Las dificultades del acreedor para obtener el reintegro del IVA de los impagos

A pesar de que el IVA es un impuesto que debe ser pagado por empresarios y profesionales, como regla general, el gravamen lo soporta el consumidor final, no el empresario o profesional. En teoría, el IVA es un impuesto neutro para las empresas, es decir, las empresas involucradas actúan como meras recaudadoras, cobrando a los clientes el IVA por los bienes que les ofrecen, por lo que no les debe suponer ni un ingreso ni un gasto puesto que recae únicamente sobre el consumidor final. Así pues, como principio tributario, el IVA es un impuesto neutro para la empresa. Dicha neutralidad se consigue, generalmente, a través de la repercusión del IVA devengado y de la deducción del IVA soportado por la empresa.

Hay empresas afortunadas que utilizan el IVA que liquidan anticipadamente sus buenos clientes, o sea, los que pagan las facturas puntualmente, como un medio de financiación temporal gratuito de sus tesorerías. Por el contrario, existen muchas empresas que no cobran las facturas al vencimiento y se encuentran con la obligación de liquidar al Tesoro Público las cuotas repercutidas del IVA en las facturas que todavía no han cobrado, y que a lo peor, nunca cobrarán.

Nadie duda que España es uno de los países de Europa con mayor morosidad en el ámbito interempresarial. Los plazos de pago B2B son de los mayores de toda Europa, los impagos de facturas al vencimiento son habituales y un importante porcentaje de las cuentas por cobrar es declarado incobrable. En apoyo de esta afirmación, tenemos el 9º Estudio de la Gestión del Riesgo de Crédito en España 2016, realizado por Crédito y Caución e Iberinform con el soporte académico del IE Business School, reveló que el 74% de las empresas españolas padece las consecuencias negativas de la morosidad. Además, el 31% de las empresas ha sufrido algún impagado significativo en los últimos doce meses de actividad. A pesar de lo abultado de este porcentaje, supone el menor dato de toda la serie histórica, 35 puntos porcentuales por debajo de los niveles del año 2012, ya que en aquel momento un 66% de las empresas estaba afectado por impagos significativos.

El Boletín de Morosidad y Financiación Empresarial de 2016, elaborado en el marco del convenio de colaboración entre la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, y la Confederación Española de la Pequeña y Mediana Empresa (CEPYME), para el desarrollo de actuaciones en el ámbito de la lucha contra la morosidad de las operaciones comerciales, manifestó que el periodo medio de pago de las operaciones comerciales entre pymes se sitúa en los 79,4 días. Con todo, el Boletín afirma que cabe calificar este registro como una buena noticia, puesto que marca un mínimo histórico. Por su parte, la proporción de deuda comercial en retraso de pago (en mora) sobre el periodo legal se sitúa en el 71,5% del total de crédito comercial. Asimismo, el citado Boletín, informó que el 43,1% de las pymes encuestadas tiene facturas pendientes de cobro (con retraso sobre el plazo legal). De este colectivo, el 6% declara que el importe de sus facturas con retraso de cobro representa más del 20% de su cifra de ventas. No obstante, para el grueso de las pymes con facturas pendientes de cobro (el 70% de las pymes) el importe de las facturas en mora no supera el 5% del valor de sus ventas. Es un dato muy significativo, ya que para muchas empresas, el margen de beneficios neto de su actividad se sitúa precisamente en ese porcentaje de la facturación.

El mencionado Boletín también reveló que el porcentaje de pymes que tienen más del 10% de su facturación clasificada como clientes de dudoso cobro y que considera que son facturas que no cobrará nunca (futuras pérdidas de créditos comerciales incobrables) es del 6% del total de las empresas. El porcentaje de pymes que tienen entre el 4% y el 10% de su facturación como clientes de dudoso cobro es del 9,2% del total de empresas. Asimismo, el porcentaje de pymes que tienen entre el 2% y el 4% de su facturación como clientes de dudoso cobro es del 13,9% del total. Y el porcentaje de pymes que tienen entre el 1% y el 2% de su facturación como clientes de dudoso cobro es del 23,4%.

Otro dato negativo respecto a los impagos en España sale en el informe del Europan Payment Report desarrollado por Intrum Justitia. Esta multinacional escandinava lleva realizando esta encuesta entre miles de empresas europeas desde el año 1998. El objetivo del estudio es brindar información acerca del riesgo potencial de impago de cada país y compararlo con otros estados europeos. El informe reveló que los créditos incobrables de las empresas españolas representan en conjunto el 3% de su facturación anual; porcentaje que casi duplica la media europea.

Otro punto, es que los elevados plazos de pago provocan que los proveedores tengan que liquidar de forma adelantada al Estado unas cantidades por IVA repercutido que, en el normal desarrollo de su actividad económica, cobrarán después; como el plazo medio de cobro en España es aproximadamente de 95 días, y como en algunos sectores el plazo de cobro supera los 120 días, el empresario debe adelantar al Estado un dinero que recuperará semanas o, en el peor de los casos, meses después de haberlo ingresado en Hacienda. Este adelanto del impuesto a la Hacienda Pública puede llegar a un valor equivalente a más de la mitad de su cifra de facturación mensual. Estas circunstancias generan una descapitalización en las microempresas y autónomos que agrava sus tesorerías.

Con todo, en la actualidad, la falta de pago del precio de una determinada factura por el cliente no exime al acreedor (sujeto pasivo) que realizó la operación, de la obligación fiscal de ingresar el tributo, aunque no haya conseguido cobrar la factura del deudor moroso. Igualmente, las condiciones y trámites exigidos al acreedor para aminorar la base imponible, reducir la cuota repercutida del IVA y compensar el impuesto liquidado a la Hacienda, son todavía complicadas y tramitar el procedimiento exige no solo unos amplios conocimientos de la norma tributaria, sino además un coste económico.

En particular, cuando el deudor moroso no ha sido declarado en concurso (un crédito incobrable de facto), el acreedor está obligado a realizar una serie de procedimientos con el fin de cumplir con las disposiciones para solicitar la compensación del IVA, y que si no se conoce bien el procedimiento, plazos y preceptos que regulan el tema, es muy difícil conseguir la recuperación del IVA de las facturas incobrables. Hay que tener en cuenta, que el mecanismo para conseguir la compensación del IVA repercutido en las facturas y liquidado a Hacienda es costoso, tanto en el tiempo que hay que invertir en los trámites, como en los gastos en reclamaciones judiciales o notariales.

A pesar de que a lo largo de los años, Hacienda ha ido “flexibilizando” (por lo menos sobre el papel) las posibilidades para compensar el IVA de las facturas incobrables mediante las sucesivas reformas del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en la práctica empresarial es complicado y caro tramitar la reintegración del IVA repercutido de las facturas incobrables. Ante la complejidad de los trámites exigidos por la Agencia Tributaria, las organizaciones empresariales llevan años reclamando un cambio legislativo que facilite la compensación del IVA de las facturas impagadas, pero los distintos Gobiernos han hecho caso omiso de las peticiones de los empresarios.

Aunque no nos hagamos ilusiones, puesto que tradicionalmente, el Estado Español ha sido muy reticente a permitir que los acreedores puedan recuperar el IVA de las facturas incobrables. De hecho, en España hasta el año 1994 la legislación específica del IVA no contempló este supuesto. La primera ley reguladora del IVA (Ley 30/1985, de 2 de agosto) no recogía esta posibilidad de modificación de la base imponible. La segunda ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) que entró en vigor en 1993, actualmente vigente, en principio tampoco recogía esta posibilidad en su artículo 80 (Modificación de la base imponible). Un año después, mediante modificación introducida por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, se permitió la modificación de la base imponible del IVA por declaración de quiebra o suspensión de pagos (ahora concurso) pero se exigía autorización previa de la Administración Tributaria.

La reducción de la base imponible del IVA cuando se produzca el impago (total o parcial) de la contraprestación pero no exista una situación de insolvencia de derecho, se añadió a partir de enero de 1998 en la reforma introducida por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales. Sin embargo, este supuesto estaba restringido a los casos en que el destinatario de la operación fuera empresario, comerciante o profesional. Hubo que esperar a la reforma realizada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, para que se incluyera su aplicación a los créditos adeudados por morosos que no fueran empresarios o profesionales; es decir a personas físicas que sean consumidores y administraciones públicas, pero con un límite mínimo de 300 euros de base imponible. A estas enmiendas legislativas, siguieron otras nueve, que fueron facilitando poco a poco más opciones para que los acreedores recuperasen el impuesto. La transformación que en doce años ha experimentado el citado artículo 80 LIVA, bien podría ser objeto de una tesis doctoral, puesto que ha pasado de tener 178 palabras a 1.522.

De esta forma, la norma legal que, en caso de facturas impagadas, autoriza al acreedor a minorar la base imponible como primer paso para compensar el IVA liquidado a Hacienda, se encuentra en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; artículo que trata exclusivamente sobre la modificación de la base imponible.

Vale la pena señalar, que la técnica empleada por el legislador para lograr la compensación del IVA no pagado por el destinatario de las operaciones gravadas es algo enrevesada y jurídicamente incoherente, combinando la rectificación de cuotas repercutidas (art. 89 de la Ley del IVA) con la llamada modificación de la base imponible (art. 80 LIVA) dentro de los supuestos de minoración de dicha base imponible. En realidad, es absurdo incluir la compensación de las cuotas del IVA devengadas dentro del artículo 80 de la Ley del IVA, puesto que el precio de la operación, o sea, la base imponible, no se ve alterado como consecuencia de la emisión de la factura rectificativa, que no aminora la base imponible de la factura incobrable original y no incide sobre el importe de la contraprestación, sino que la incidencia de la rectificación se produce exclusivamente en cuanto a la cuota del IVA repercutida. Esta doctrina de cómo hay que expedir las facturas rectificativas cuando el acreedor ha procedido a modificar la base imponible en el caso de que el destinatario de la operación está incurso en un proceso concursal, la ha determinado la Dirección General de Tributos (DGT) a través de la contestación a varias Consultas Vinculantes. Tal y como se desprende de las contestaciones de la DGT a las Consultas Vinculantes de los contribuyentes, en las facturas rectificativas, que deben emitirse y remitirse al destinatario de la operación morosos para realizar la rectificación de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, la nueva cuota del IVA se consignará igual a cero; pero no hay que modificar el importe del precio de la operación; es decir, la base imponible. Razón por la cual, en la factura rectificativa lo que hay que rectificar es la repercusión del IVA, pero no el importe de la deuda; es decir la base imponible. Además, en la factura rectificativa deberá quedar claro que la cuota repercutida por el proveedor se ha hecho igual a cero sin que, por ello, se vea alterado el precio de la operación, ni la base imponible, ni, por tanto, el importe principal de la deuda del cliente moroso.

En consecuencia, la propia Dirección General de Tributos reconoce que en la rectificación de las facturas incobrables para tramitar ante Hacienda la reintegración del IVA repercutido, no ha lugar a la minoración de la base imponible, y que solamente se rectifica la cuota del IVA repercutida. Salta a la vista que la inclusión de los supuestos de reintegración de la cuota del IVA en caso de concurso o de créditos incobrables no debería estar en regulado el artículo 80 de la Ley del IVA (Modificación de la base imponible), sino que el legislador debería regular esta norma en otro artículo diferente e independiente.

 

4 comentarios
  1. Manu Oquendo
    Manu Oquendo Dice:

    Como todos los sufridores agradezco el artículo y el gesto de documentar una queja evidente.

    Pero ello debe llevarnos algo más lejos porque estas cosas tienen siempre una razón de ser.
    Vayamos pues a lo que hay tras estas conductas tan lesivas para la legitimidad –un “capital moral” fundamental–
    que observamos en el Estado.

    El edificio fiscal construido a lo largo de la segunda mitad del siglo XX en Europa se deriva de la explosión de Constituciones Socialdemócratas y del coste, siempre creciente, de los compromisos políticos producidos por el proceso de compra de votos con cargo al presupuesto.

    Son los dos problemas centrales de la actual deriva de las mal llamadas Democracias Representativas– “mal llamadas” porque en realidad son regímenes Mixtos con algunos elementos democráticos y otros de naturaleza aristocrática-oligopólica o directamente despóticas.

    El Estado carece de freno estructural a demandas asistenciales en un momento histórico en el cual el sistema económico ha dejado de crecer y de hecho decrece. Cualquier dique es roto por el Sistema Político y en particular por las dinámicas de la Compra de votos.

    No hace falta darle muchas vueltas para ver que esto no tiene salida real dentro de los Parámetros Constitucionales vigentes en los cuales no hay límite a lo exigible al Estado y a la Sociedad al tiempo que la persona que se posiciona como “Demandante” no es responsable por absolutamente nada.

    El fundamento filosófico elegido por el sistema –Rawlsiano– determina la naturaleza, frecuentemente Arbitraria (sin criterio de Justicia real) y Extractiva (al no estar en la verdad moral es puramente coactivo). Por ello el actual modo de establecer la fiscalidad que, por ende, incumple, como en el caso tratado por el artículo, hasta sus propios principios de equidad y de equilibrio en aras del proceso recaudatorio. Por no hablar de las definiciones contables básicas de Renta, Coste, Beneficio, Activo, Pasivo, etc. Otro berenjenal.

    Todo ello nos lleva a dos conceptos cruciales en cualquier sistema de convivencia que no han sido adecuadamente tratados y han dado lugar a sistemas de fiscalidad que, al crecer desorbitadamente para atender un pozo sin fondo de demandas, han producido un edificio estructuralmente insostenible.

    Estamos ya viviendo las consecuencias de la pérdida del Criterio de Justicia –sin adjetivos– para entrar en un sistema puramente Extractivo cuyo criterio central es la Recaudación sin más historias. Una mala situación para el Estado (pierde la “Virtud”) y para los Ciudadanos que soportan el Sistema (entran en el círculo vicioso de empobrecimiento).

    Esto es soportable durante un tiempo pero tiene límites que ya hemos excedido.
    Hoy el contribuyente medio, es decir, un mileurista en neto después de impuestos, sufre cargas fiscales que exceden el 55% de sus ingresos brutos solo con la fiscalidad explícita. Estos ingresos brutos decrecen y más con la inflación real.

    Si este mileurista en neto aplicase criterios económico-utilitarios para decidir sobre su vida veríamos que ya es más rentable –y saludable– ubicarse en la parte asistencial del Estado (complementando ingresos con pequeños trabajos chapuza o mendicidad).

    Una masa ingente ya ha optado, racionalmente, por ubicarse en lo Asistencial y la Dependencia. No hay datos de Free-Riders pero nadie duda de que la mentalidad Okupa ya es Racional.

    Podemos quejarnos lo que queramos sobre determinados detalles (como la recuperación del IVA de fallidos, un viejo y universal asunto) pero ninguno de nosotros querría encontrarse en el papel de las Instituciones Recaudatorias en una situación en la que no hay límites ni al gasto ni al comportamiento inevitablemente destructivo del también impotente sistema Político.

    Si el mensaje de Davos de este año es cierto, que lo es, …………. ¿Qué perspectivas tienen la recaudación, la redistribución y la coacción en un entorno en el cual con absoluta certeza el ciudadano medio va a seguir empeorando económicamente?

    Hemos de comenzar a apuntar a las “Reglas Mayores”. Las grandes leyes están siempre por detrás de los detalles.

    Buenos días y gracias por el artículo.

  2. Javier Gómez Taboada
    Javier Gómez Taboada Dice:

    Clarividentes y pedagógicas las consideraciones (tan tristes como reales) de Manu Oquendo. No se puede decir más con menos palabras. Materia para reflexionar con gravedad. Muy, muy interesante…
    Muchas gracias.

  3. G.P.
    G.P. Dice:

    En esta, como en tantas y tantas otras cosas con las que tenemos que luchar diariamente, el problema no es el “sistema” como nos quiere hacer creer don Manu Oquendo, sino España. En otros países el “sistema” funciona perfectamente, y si funciona en otros, parece claro que el problema no es del “sistema”. En España este “sistema” no funciona, y con total seguridad no funcionaría ningún otro.

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