Impuesto a las Grandes Fortunas, el debate de la opinión pública y el de la legalidad

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Los impuestos son una de esas materias de las que todo el mundo opina y de las que no muchos entienden. Esto no sería una cuestión de la que hubiera que preocuparse demasiado si no fuese porque hoy en día cualquiera puede dar dimensión pública a su opinión y porque la difusión exitosa de un mensaje por redes sociales, medios de comunicación y otros canales depende más de la aceptación de los receptores que de la competencia de los emisores.

Por otra parte, da la impresión de que últimamente hemos retrocedido bastante en el terreno de la madurez fiscal de la ciudadanía, sin que, además, los responsables políticos hagan mucho para revertir esta situación. Se apela continuamente a los poderes públicos para que desde ellos se atienda una creciente demanda de necesidades e intereses, no sólo sin cuestionarse de qué manera se hará frente a los mismos y con qué consecuencias, sino con la clara convicción de que sí es a costa de un mayor esfuerzo tributario éste ha de corresponder siempre a otros.

Paralelamente, y sin dar importancia a la contradicción en la que incurren, muchos de los que así piensan, conviven con el incumplimiento, haciendo de la economía informal una opción válida para desenvolverse. Además, el debate político sobre la fiscalidad se trivializa en extremo de manera que la sensación que llega a la ciudadanía es que las propuestas en materia fiscal de unos y otros giran en torno a una concepción moral del impuesto, siendo para los de un color una herramienta perversa al servicio de la malversación, y para los del otro, una especie de justiciero al rescate de los más necesitados. Subir o bajar impuestos se convierte en seña de identidad ideológica, aunque a la hora de la verdad ya hemos visto grandes subidas realizadas por quienes un minuto antes defendían la curva de Laffer y supresiones de impuestos justificadas en la proclama de que “bajar impuestos es de izquierdas”.

Siendo estas las circunstancias presentes, parece que resultará más fácil conseguir que se alcancen convicciones sociales en temas tributarios con mensajes simples, aunque no sean ciertos, que con proposiciones técnicamente complejas que lo sean, lo cual sí que debiera inquietarnos por el claro conflicto entre ética y resultados que plantea, pugna cierta y grave en tiempos en los que Maquiavelo y su pragmatismo político han vuelto a cobrar notable protagonismo.

Proclamar que quien más tiene más debe pagar para tratar de avalar un cambio tributario determinado es más eficaz en orden a la aceptación del mismo (especialmente por quienes no se vean afectados directamente por la propuesta), que entrar en disquisiciones técnicas sobre la medida en cuestión. Cuando un eslogan contiene una proposición cuya lógica es indiscutible y de fácil entendimiento lo normal es que la mayoría alcance la convicción de que la propuesta que se quiere apoyar en dicha proclama es aceptable. Si, además, dicho eslogan incorpora un dilema moral y su formulación comporta una respuesta binaria, la reacción mayoritaria verá justificada su adhesión en un ideal y el debate que pueda surgir será polar y probablemente visceral. La minoría partirá con una enorme desventaja dialéctica, aunque entre el eslogan y la medida no exista enlace lógico o incluso se pueda acreditar que la segunda, más que atender al primero, lo contradice.

Profundo desconocimiento de la materia, inmadurez fiscal, trivialización, oportunismo, demagogia, uso de artimañas populistas y ausencia de filtros en los medios de comunicación conforman, por tanto, el terreno de juego en el que se sustancia el debate sobre los impuestos. No parecen muy buenos materiales para la construcción de una de las piezas clave del contrato social que nos vincula a ciudadanos y poderes públicos. No lo son sin duda, pero la realidad es que en poco tiempo se han ido imponiendo estas maneras, y no de forma espontánea, sino organizada, pues es fácil apreciar cómo los mensajes simplistas que se quieren trasmitir se propagan inmediatamente por los canales de comunicación a modo de consigna, y cualquier intento de racionalizar el debate con argumentos fundados se elude o, lo que es peor, se boicotea, estigmatizando a quien lo intenta y haciendo de su persona blanco de las guerrillas de “haters” que patrullan por las redes sociales.

Pese a ello, no hay que dar por perdida la batalla de la opinión pública y hay que mantener la fe en la inteligencia de la ciudadanía y el convencimiento de que los argumentos siempre estarán por encima de los eslóganes. En cualquier caso, aunque el manejo de la propaganda es una cuestión de habilidad, y teniendo destreza, se puede llegar a tergiversar la realidad hasta límites insospechados, la regulación de conductas corresponde a la ley y esta, afortunadamente, tiene en su producción y aplicación reglas a las que atenerse, tanto en el plano sustantivo como procedimental. La Ley y el Estado de Derecho son los firmes asideros de la razón y de la justicia, verdaderos baluartes que proporcionan seguridad y estabilidad frente a cualquier tipo de manipulación elusiva, incluidas las actuaciones arbitrarias o la desviación de poder.

Por desgracia, estamos asistiendo en estos precisos momentos a lo que parece un intento preocupante de manipulación de la Ley y la acción de gobierno en el ámbito tributario, de no muy gran alcance cuantitativo, pero muy relevante impacto en el plano cualitativo por cuanto podría suponer que el Estado fuera a implementar unas medidas que podrían responder a la estructuración típica de un fraude de ley.

Nos referimos a la proyectada figura impositiva denominado de Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF). El jueves 10 de noviembre entró en el Congreso de los Diputados el texto que contiene su proyectada regulación a través de una enmienda de los grupos Socialista y Unidas Podemos a la proposición de ley que se tramita, por el procedimiento de urgencia para establecer los gravámenes no tributarios a la banca y las energéticas.

Esta forma de despachar un asunto de tanta transcendencia en un Estado de Derecho como es el establecimiento de un impuesto, que está sujeto a un principio de legalidad cualificado, descartando la tramitación de un proyecto de Ley y optando por incluir toda su regulación en una enmienda hecha a una ley en trámite cuyo contenido nada tiene que ver con la figura que se quiere implantar, en el seno de la comisión de Economía, en lugar de en la de Hacienda, y él último día del plazo para hacerlo, privando al resto de las fuerzas políticas de la posibilidad de debatir y enmendarsu contenido, atiende al propósito de conseguir que la Ley en cuestión entre en vigor en 2022 y el impuesto se aplique a este ejercicio.

Lo que sucede es que la merma de garantías que todo ello provoca en el proceso de elaboración de la norma en sede parlamentaria, además de afectar a la confrontación dialéctica, de la que pueden resultar debates que arrojen luz sobre el proyecto, pone en riesgo la propia constitucionalidad de la ley que llegue a probarse, ya que el Tribunal Constitucional tiene dicho que para el establecimiento de tributos es relevante la observación de ciertos mínimos en la tramitación de las normas legales que los han de regular.

La razón de la prisa también es una causa susceptible de acarrearle problemas de constitucionalidad a la norma que eventualmente se apruebe, ya que lo que se persigue, como hemos dicho, es que el impuesto en cuestión se aplique al ejercicio 2022. En este caso la posible inconstitucionalidad no se debería a razones de legalidad formal, sino de seguridad jurídica. Hechos estos dos apuntes, centrémonos en lo que hemos planteado como eje rector de esta reflexión: la dualidad y discrepancia entre la voluntad manifestada y la real a la hora de plantear cambios en el ámbito tributario y su trascendencia, y la posibilidad de que en el caso del ITSGF al amparo de esta discrepancia pueda estar encubriéndose la consecución de un propósito cuya legitimidad es cuestionable.

Hay que remontarse a la presentación de la iniciativa por el Ministerio de Hacienda el 29 de septiembre pasado, que se integra en un paquete más amplio de medidas, para conocer en qué razones se justificaba en ese momento la reforma planteada. Ese día se emitió una nota de prensa por este ministerio y tuvo lugar una comparecencia de la ministra. Extraemos del texto de dicha nota las referencias a la justificación de la medida:

– El paquete de medidas “permite avanzar hacia un sistema tributario más justo al contemplar una mayor contribución de los grandes patrimonios y las grandes empresas”.

– “El objetivo es lograr una mayor cohesión social y un reparto más justo de la crisis bajo la premisa de que aporten más los que más tienen”.

– “Estas medidas, que se incorporan a los PGE o en leyes que permitirán su puesta en marcha el próximo año (a posteriori hemos visto que el ITSGF se quiere que se aplique en 2022), actuarán sobre los grandes patrimonios…”

– “En concreto, entre las medidas incluidas para aumentar la aportación de quienes más tienen se enmarca el anuncio de crear un impuesto de solidaridad de las grandes fortunas, que afectará a los patrimonios netos superiores a tres millones de euros”.

– “Con esta batería de medidas fiscales… la ministra de Hacienda se ha mostrado convencida de que España ganara en eficiencia económica, productividad y cohesión social.

El anuncio del impuesto fue seguido de una intensa acción promocional de la medida. La propia denominación que se le ha dado a esta figura y el discurso con la que se está acompañando su promoción, así como la resonancia de la campaña, evidencian cuál es el sentido propagandístico que subyace tras esta puesta en escena: tratar de transmitir que en momentos en los que se prevén turbulencias económicas que pueden impactar con mayor rigor en las capas más desfavorecidas de la sociedad se va a exigir un mayor esfuerzo fiscal a quienes tienen un alto patrimonio.

Pero la promoción de la iniciativa no sólo se está utilizando para mostrar la autosatisfacción por haberla impulsado sino para afear a todo aquel que la cuestione. La intensidad de la campaña no es proporcional al alcance de la medida que incorpora (en términos de recaudación prevista) sino a la finalidad política que persigue: sirve tanto para aparecer como artífice de un movimiento que aparenta ser justo y oportuno, como para hacer pasar a la oposición, que adoptó muy poquito antes una medida de signo contrario con relación al Impuesto sobre el Patrimonio (su bonificación al 100% por la Junta de Andalucía), como protector de los poderosos y favorecedor de las desigualdades.

Hemos comenzado esta reflexión exponiendo lo distorsionada que está hoy en día la traslación a la opinión pública de las razones y causas de la regulación de las obligaciones tributarias. Vemos, que en el caso al que nos referimos de este denominado impuesto de solidaridad de las grandes fortunas concurre, con importante peso, el componente promocional de lo que se quiere implementar, al que, además, acompaña una potente carga de reprobación de quien lo cuestione.

Pero lo verdaderamente relevante, no es tanto el modo en el que uno adorne la presentación de sus iniciativas, ni tampoco la destreza que acredite, a la hora de tratar de neutralizar la contestación a las mismas, sino si estas responden a los criterios de justicia, eficacia y oportunidad que dicen atender y si se producen con sujeción a la legalidad vigente. Ello nos lleva a profundizar en el alcance y características de esta figura, que con tanto entusiasmo y ahínco promueve y defiende el Gobierno.

El impuesto propuesto ya sabemos que, aunque se presente como complementario del Impuesto sobre Patrimonio (IP), es idéntico a este, salvo por unas pocas diferencias, entre las que cabe destacar: que no sujeta a gravamen los tres primeros millones de euros del patrimonio del sujeto pasivo, que no es un impuesto cedible a las comunidades autónomas y que no se ha previsto un mínimo exento para los sujetos pasivos no residentes en España. Un dato muy relevante de esta singular figura es que de su cuota se deducirá la cuota del IP satisfecha.

Así planteado, lo expuesto determinará que quien esté sujeto al IP, en territorio común realizará la autoliquidación por este Impuesto a su respectiva comunidad autónoma, o al Estado en el caso de no residentes. Si, tras completar su liquidación resultase cuota a ingresar por este impuesto habrá de satisfacerla. Además, los sujetos pasivos del ITSGF realizarán la autoliquidación de este otro impuesto, aplicando las reglas del mismo, deduciendo la cuota satisfecha por el IP.

De este modo, el IP opera como una especie de impuesto a cuenta del ITSGF, pero cuya recaudación, en caso de residentes en España, forma parte de los ingresos de las respectivas CCAA, a las cuales está cedida. Sólo el exceso (que se recaudará por el ITSGF) se ingresará al Estado. En caso de no residentes, parece que siempre va a haber un exceso al no haber previsto un mínimo exento en el ITSGF para los sujetos pasivos por obligación real de contribuir igual al previsto para los residentes, circunstancia que enfrenta este gravamen con el principio de libertad de establecimiento, reconocido a nivel comunitario.

¿Y cuál es el exceso?, pues la mayor cuota a pagar que pueda resultar en la liquidación del ITSGF con relación al IP. En la mayor parte de las CCAA este exceso no se va a producir salvo en supuestos excepcionales. Por ello, la finalidad de este impuesto no es tanto incrementar la presión fiscal a quienes tienen un mayor patrimonio sino establecer una tributación mínima de la riqueza (que ni más ni menos se fija poniendo como tipo marginal máximo el 3,5%), por encima de la cual las CCAA tienen margen de actuación, pero por debajo de la cual su competencia normativa queda totalmente anulada, derogando tácitamente las reglas que contempla el grupo normativo de financiación autonómica en lo que respecta a la cesión del IP por parte del Estado a las CCAA.

El caso de mayor impacto será el de la Comunidad de Madrid, donde la bonificación del IP es del 100%, o el de las comunidades autónomas que repliquen la medida, pero no es el único, afectando también a aquellas comunidades que han decidido, en atención a sus necesidades presupuestarias y su política fiscal, tener unos niveles de tributación inferiores. Ello supone, con meridiana claridad, anular la competencia normativa de las CCAA con relación al IP de manera unilateral, en contra de lo previsto en la LOFCA, la ley 22/2009, que regula el régimen de financiación de las CCAA, las leyes específicas de cesión de tributos a cada comunidad autónoma y sus respectivos estatutos.

Otro aspecto a considerar es la capacidad que tiene el IP (y esta criatura clonada de aquel diseñada en el laboratorio del Ministerio de Hacienda) para materializar medidas encaminadas a la consecución de políticas de justicia. No es el impuesto más adecuado, sin ninguna duda. Cualquier profesional del asesoramiento tributario conoce las economías de opción que este impuesto ofrece al contribuyente, así como el carácter regresivo de las mismas, ya que cuanto mayor es el patrimonio del contribuyente más accesibles y eficaces resultan aquellas. Es decir, que nos encontramos con que el propio Ministerio de Hacienda ha evaluado el impacto recaudatorio de este impuesto en el reducido porcentaje del 0,4% de los ingresos tributarios del Estado; que los contribuyentes de un gran número de comunidades autónomas no lo van a pagar, puesto que la cuota resultante para los contribuyentes de las mismas a quienes afecta el ITSGF va a ser igual o inferior a la del IP y que las personas de mayor patrimonio cuentan con mecanismos legales para minimizar el impacto del IP y del ITSGF.

La verdad es que no parece que guarden mucha relación los efectos apuntados con los motivos en los que se ampara la campaña desplegada para promocionar este gravamen. Quizá por esta notoria discrepancia es por lo que en la justificación de la enmienda a través de la cual llega al Congreso de los Diputados la regulación de este impuesto se incluye expresamente, y por primera vez desde que se anunció la iniciativa, otra razón de su puesta en marcha. Esta no es otra que la armonización del IP. Se indica en dicha justificación a la enmienda que el segundo objetivo que se desea alcanzar es “disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas CCAA, especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en aquellas CCAA que han suprimido, total o parcialmente, el gravamen del IP no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las CCAA en las que no se ha optado por reducir la tributación por dicho impuesto”.

Emerge, por tanto, en esta fase de tramitación de la iniciativa la causa que no se ha querido esgrimir en el momento formativo de la opinión pública, en la que se prefería recurrir a argumentos más emocionales y básicos, además de sumamente cuestionables, como ya hemos indicado. Este otro argumento, el de la armonización, mucho más técnico y mucho menos emocional, pienso que al final no se ha querido obviar, dejando constancia expresa del mismo, porque se desea evidenciar de cara a la segura confrontación judicial que se producirá, que la norma aspira a conseguir este fin. No obstante, tampoco en este caso la justificación esgrimida se corresponde exactamente con la regulación planteada, ya que ésta no contempla disminuir las diferencias en el gravamen de las distintas CCAA, como se indica, sino igualar el gravamen de todas ellas para unos mismos niveles de patrimonios, salvo cuando las CCAA aprobasen mayores tipos a los previstos en el ITSGF (actualmente sólo es el caso de Extremadura). Por otra parte, la afirmación de que el IP ha sido suprimido en algunas CCAA, no es ni cierta ni posible, conformando un discurso trivializado del tema en debate.

La cuestión a dirimir será si, estando el IP cedido a las CCAA, y si, formando parte de las competencias normativas transferidasla graduación del mínimo exento, la regulación de la tarifa del impuesto y el establecimiento de bonificaciones y deducciones en la cuota, es lícito que el Estado se invente una forma tan singular de anular la eficacia de normas aprobadas en el marco de la distribución de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas. Si se apreciase que hay una invasión de competencias por parte del Estado, se daría, además, la circunstancia añadida de que para tratar de darle apariencia de legalidad se ha acudido a la cobertura de implementar lo que pretende aparentar ser un impuesto nuevo, establecido en ejercicio de la competencia originaria que corresponde al Estado, pero que en realidad no lo es, pues su finalidad es invadir y neutralizar una competencia de otro ente territorial con autonomía financiera y potestad tributaria propia. Esto encaja bastante bien en el concepto de fraude de ley y no parece que sea muy correcto que el Estado se dedique a estas cosas.

Dos planos se identifican, por tanto en este arriesgada maniobra del Gobierno: el de la opinión pública y la política, que ha gestionado sobre la base de cuestionables argumentos de justicia, que quedan muy debilitados si se comparan los motivos manifestados para establecer este impuesto con los resultados previsibles de su implantación, y el de la legalidad, en el que se identifican posibles motivos de inconstitucionalidad vinculados tanto con el modo en el que se está tramitando la norma y se pretende aprobar, como con la posibilidad de armonizar la regulación autonómica del IP, ignorando el marco normativo de regulación de la financiación autonómica, que forma parte del denominado bloque de constitucionalidad.

De la debilidad de los argumentos utilizados con relación al primer plano da la impresión de que al Gobierno más que la solidez de aquellos preocupa la eficacia de los mismos en orden a crear un estado de opinión. De los varios y consistentes posibles motivos de inconstitucionalidad de la norma, en su estado actual de tramitación, con relación al segundo plano, da la impresión de que, antes que inquietarle este riesgo, le tranquiliza el momento en el cual pueda materializarse el mismo, y la certeza de que la doctrina del Tribunal Constitucional es reiterada y consistente respecto de su falta de habilitación para establecer la suspensión de una norma de alcance general.

En fin, sorprende que se pueda estar dando este pulso que poco tiene que ver con los niveles de tributación. Un Gobierno puede en relación con esta cuestión mantener un enfoque que responda a sus convicciones políticas o a necesidades coyunturales, y plantear subidas de tipos impositivos o incrementos de la progresividad del sistema o de una figura del mismo, pero lo que no resulta de recibo es que tergiverse la realidad para alcanzar un objetivo político ni que sortee la legalidad y debilite la estructura de un edificio tan complejo como es el de la financiación autonómica, confiado en que los efectos de una eventual reprobación por ello se puedan producir en un momento lejano en el tiempo en el que a lo mejor ni le afecta. Sabiendo que en el punto en el que estamos es ya difícil variar el rumbo de los acontecimientos, no obstante, seguiremos abogando por que se dé marcha atrás con esta iniciativa y se reconsidere otro modo de abordar esta cuestión.

Sobre el Anteproyecto de Ley de vivienda

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El pasado 1 de febrero de 2022 el Consejo de Ministros aprobó el Anteproyecto de Ley por el Derecho a la Vivienda (ver aquí), que será remitido a las Cortes Generales para su tramitación como proyecto de ley.

El Anteproyecto no recoge algunas de las medidas un tanto extremas que Unidas Podemos y otros grupos parlamentarios plantearon en su proposición de ley (obligación de ceder viviendas vacías, supresión del régimen fiscal de las SOCIMI, etc.), pero eso no ha evitado que provoque fuertes críticas por parte de algunos agentes sociales y, sobre todo, del CGPJ, que el pasado 27 de enero aprobó un informe en el que ponía en duda abiertamente la solidez del texto, desde el punto de vista jurídico y económico (el informe del CGPJ se puede consultar aquí).

No es el objetivo de este post analizar, una por una, las medidas que propone el Anteproyecto. Sí poner la lupa sobre aquellas cuestiones que más impacto podrían provocar y/o que más críticas han suscitado.

Lo primero destacable del Anteproyecto es el gran esfuerzo que hace, desde el inicio de la Exposición de Motivos, en justificar que el título competencial sobre el que se promulga es correcto.

La Exposición de Motivos argumenta largamente que se emite para cumplir la obligación que el artículo 47 CE impone a los poderes públicos de promover las condiciones necesarias que garanticen el derecho al disfrute de una vivienda digna y adecuada y, a pesar de que reconoce expresamente que “conforme al artículo 148.3 de la Constitución, todas las Comunidades Autónomas tienen asumida en sus Estatutos de Autonomía, sin excepción, la competencia plena en materia de vivienda”, asegura que existen títulos competenciales que “exigen” y también permiten al Estado central promulgar esta legislación.

A este respecto, el CGPJ reconoce que el Estado cuenta con estos títulos competenciales, si bien critica abiertamente que el texto resulta “de problemático encaje en el orden constitucional de competencias”, dado que “limita y dificulta que, como dijo la STC 152/1988 al referirse al artículo 148.1.3º CE, que atribuye la competencia en materia de vivienda a las Comunidades Autónomas, estas puedan “desarrollar una política propia en dicha materia incluyendo el fomento y promoción de la construcción de viviendas, que es, en buena medida, el tipo de actuaciones públicas mediante las que se concreta aquella política” y por más que esa competencia no sea absoluta y el Estado se encuentre facultado a desarrollar actuaciones en ella (STC 36/2012).”

Tras “superar” el escollo competencia, el Anteproyecto se articula en cinco títulos, 43 artículos, dos disposiciones adicionales, una disposición transitoria, una disposición derogatoria y ocho disposiciones finales; de entre los que destacan los siguientes puntos:

El Anteproyecto recoge un paquete de medidas y directrices de actuación de los poderes públicos que tienen el objetivo de preservar y ampliar la oferta de vivienda dotacional y vivienda social. Entre estas, destacan la regulación de (i) las zonas de mercado tensionado y (ii) el concepto de gran tenedor de vivienda.

La práctica totalidad de las medidas que prevé el Anteproyecto en materia de arrendamiento, determinación de precios, etc. están previstas para las zonas de mercado tensionado, de ahí la importancia de su determinación, que corresponderá a la Administración competente en materia de vivienda, con sujeción a una serie de reglas recogidas en el art. 18.

Serán zonas de mercado tensionado, según el Anteproyecto, aquellas en las que la carga media del coste de la hipoteca o alquiler en el presupuesto de la unidad de convivencia, superen el 30% de los ingresos medios de los hogares; y/o aquellas en las que el precio de compra o alquiler haya experimentado en los cinco años anteriores un crecimiento acumulado un 5% superior al IPC.

Por su parte, tienen la consideración de grandes tenedores las personas físicas o jurídicas que sean titular de más de diez inmuebles urbanos, excluyendo garajes y trasteros, o una superficie construida de más de 1.500 m2; y tal consideración lleva aparejadas una serie de obligaciones distribuidas a lo largo de todo el Anteproyecto, como, incluso, la limitación del importe de la renta en los contratos por ellos suscritos, en determinados casos.

Mecanismos de contención y bajada de los precios de alquiler de vivienda: el Anteproyecto regula la contención y reducción de las rentas, impidiendo los incrementos en algunos casos y planteando medidas fiscales, en otros.

Las medidas de más calado en este sentido son las que afectan a la LAU, que consisten en el establecimiento de prórrogas obligatorias y limitaciones de la renta, en zonas de mercado tensionado, a través de la modificación de su art. 10 de la LAU.

Estas medidas se regulan en la Disposición Final Primera, que es calificada por el CGPJ de farragosa y con alcance limitado, a lo que se le añade el hecho, afirma, de que no se han justificado de forma suficiente la idoneidad y necesidad de las medidas, puesto que no se ha presentado una evaluación de “los beneficios sociales e inconvenientes que se pueden derivar de ellas, sobre la base de un análisis empírico del resultado de medidas similares en los países de nuestro entorno —e incluso en el nuestro— que han cosechado fracasos que resultan evidentes por conocidos”.

Con respecto a las prórrogas, la propuesta de nuevo art. 10 de la LAU prevé que, cuando la vivienda se encuentre en zonas de mercado tensionado, una vez finalice el período de prórroga obligatoria (5 o 7 años, según la LAU actual), el arrendatario podrá solicitar prórrogas adicionales por plazos anuales, hasta un máximo de 3, que el arrendador tendrá la obligación de aceptar, salvo contadas excepciones.

Señala el CGPJ que estas prórrogas serán seguramente ineficientes, y que el hecho de vincularlas con la ubicación del inmueble en una zona de mercado tensionado es “nocivo e innecesario”. El informe recuerda asimismo la prevalencia del “libre juego del mercado arrendaticio y los pactos entre las partes que en estos casos (…) normalmente evitarán muchos de estos problemas, un tanto ficticios pero que la regulación incentivará”.

En cuanto a la renta en viviendas que se encuentran en zonas tensionadas, el Anteproyecto prevé que la renta solo podrá incrementarse en supuestos tasados (vivienda rehabilitada, mejora de accesibilidad o contratos de duración igual o superior a diez años), y nunca más del IPC más un 10% sobre la renta del contrato vigente en los últimos cinco años.

Esto, en el caso de que el arrendador sea persona física. En caso de que el arrendador sea persona jurídica gran tenedor, las limitaciones son aún más estrictas, ya que la renta pactada al inicio del contrato no podrá exceder del límite máximo del precio aplicable conforme al sistema de índices de precios de referencia.

En este sentido, si bien el CGPJ califica la limitación de las rentas para grandes tenedores personas jurídicas de norma efectiva y sencilla, no opina lo mismo del resto de limitaciones, sobre las que vaticina que tendrán una incidencia mínima sobre el mercado de alquileres.

Como ya explicó Sergio Nasarre en este blog, muchos autores han demostrado que un control de las rentas puede resultar ineficiente y provocar efectos contrarios a los deseados, por lo que no es de extrañar las críticas del CGPJ a la falta de consistencia de estas medidas desde el punto de vista económico.

Medidas procesales: modificaciones en los procesos de desahucio. El Anteproyecto eleva a categoría permanente determinadas medidas que fueron introducidas con carácter inicialmente transitorio a causa de la pandemia.

En los casos de desahucios, y cuando se trate de vivienda habitual del inquilino, se introducen modificaciones en el procedimiento que suponen, básicamente, la suspensión del proceso durante plazos de dos o cuatro meses (en función de si el propietario es persona física o jurídica) para que los organismos competentes resuelvan la situación de vulnerabilidad.

A nadie escapa que esta suspensión, en la práctica, conllevará la paralización de los procedimientos de desahucio, a instancias del inquilino y en perjuicio del arrendador, durante más del triple o el cuádruple de tiempo previsto en la norma.

Además, en los procedimientos penales por delito de usurpación de vivienda —esto es, en casos de ocupación—, el Anteproyecto prevé que, cuando “entre quienes ocupen la vivienda” se encuentren personas dependientes, víctimas de violencia de género o personas menores de edad, las medidas de desalojo estarán condicionadas a que se dé traslado a las Administraciones competentes para que adopten medidas de protección que correspondan; medida que a buen seguro dará lugar a la suspensión, también, de los procedimientos penales.

No es de extrañar que el CGPJ tilde esta propuesta de regulación de “farragosa” y “susceptible de no pocos conflictos a decidir en sede jurisdiccional civil”, con la que “se “carga” al propietario y no a la Administración con el costo de mantener la ocupación, normalmente arrendaticia sin pago de renta alguna, es decir, ahora en precario, durante un largo período”, todo lo cual puede resultar contraproducente en tanto que desincentivará la puesta en el mercado de viviendas de alquiler.

Estas medidas suponen, en definitiva, un paso más en la desprotección de los arrendadores, ya suficientemente agravada con las últimas reformas de la LAU (Matilde Cuena, aquí).

Medidas fiscales: el Anteproyecto anuncia la intención de crear un entorno fiscal favorable para tratar de reducir los precios del alquiler y el incremento de la oferta a un precio asequible.

No obstante, entre estas medidas destacan la rebaja con carácter general, del 60% al 50%, de la reducción del rendimiento neto positivo a efectos del IRPF en casos de arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda (estén, o no, en zonas de mercado tensionado); y la habilitación a los ayuntamientos para incrementar el recargo del IBI en viviendas desocupadas, en algunos casos, hasta el 150%.

Resulta evidente que estos incentivos fiscales no compensan adecuadamente la carga patrimonial que imponen las limitaciones a los precios y las medidas procesales, y así lo expone, también, el CGPJ en su informe.

En conclusión, sin perjuicio del trámite de enmiendas —del que cabe no esperar mucho—, el Anteproyecto es un texto al que su vocación jurídico-pública parece hacerle incurrir en un intervencionismo más voluntarista que riguroso, del que salen algunas medidas que podrían ser útiles pero que no compensan la falta de solidez jurídica ni los desajustes y confusiones competenciales que ha advertido el CGPJ en su extenso informe; defectos que con toda probabilidad harán que el texto, de aprobarse así, acabe en manos del Tribunal Constitucional.

 

Los límites de los impuestos: capacidad económica y no confiscatoriedad

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En las últimas semanas ha suscitado debate el alcance de lo dispuesto en el artículo 128 de nuestra Constitución, conforme al cual toda la riqueza del país en sus distintas formas y sea cual fuere su titularidad está subordinada al interés general. Es este un principio que ha de regir la ordenación del gasto público y la asignación de recursos, pero que no ampara el establecimiento de impuestos u otros gravámenes al margen de lo previsto en la propia Constitución.

La alusión que realiza ese precepto a la función social inherente al derecho de propiedad hay que entenderla en relación con los principios que inspiran el sistema tributario, el cual ya delimita el contenido del derecho en la medida que detrae de la renta de los contribuyentes los recursos necesarios para satisfacer las necesidades públicas.

Y los principios a los que debe atenerse nuestro sistema tributario se encuentran en el artículo 31.1 de la Constitución: todos los ciudadanos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad y que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Por su parte, la Ley General Tributaria también prevé que la ordenación del sistema tributario debe basarse en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

La capacidad económica del contribuyente es por tanto uno de los principios básicos al que debe ajustarse tanto el establecimiento como la aplicación de los distintos impuestos, ya que, de otra manera, no se alcanzaría el objetivo constitucional de que el sistema tributario sea justo. De esta forma, los impuestos exigibles deben atender a esa capacidad, que puede ser real o potencial, pero, en ningún caso, inexistente.

Por otro lado, la no confiscatoriedad actuaría como límite del esfuerzo tributario exigible a un ciudadano, de forma que la distribución de la carga tributaria que se derive de la definición de un hecho imponible, las exenciones, los tipos impositivos, etc., no puede implicar que el contribuyente acabe viendo comprometido su patrimonio o una gran parte de sus ingresos para poder hacer frente al pago de los impuestos.

Así, no sería posible, en ningún caso, gravar una situación inexpresiva de capacidad económica ya que, de hacerlo, se estaría reduciendo el patrimonio del contribuyente, infringiendo los principios constitucionales de capacidad económica y de no confiscatoriedad. Respecto a este último principio, conviene recordar que la Real Academia Española define el término “confiscatorio”, en lo que se refiere a los impuestos, como el hecho consistente en detraer una proporción excesiva de la renta gravada.

Teniendo en cuenta lo anterior, es evidente que cualquier manifestación de capacidad económica puede ser sometida a imposición siempre que se cumplan los principios constitucionalmente exigibles, pero ¿cuándo debemos entender que el sistema tributario es excesivo y, por tanto, confiscatorio?

En relación con esta cuestión, a diferencia de lo que ocurre en algunos países de nuestro entorno, ni las leyes ni los tribunales han limitado, a nuestro entender de manera suficiente y objetiva, el importe máximo al que pueden ascender los impuestos aplicables.

En particular, el Tribunal Constitucional ha venido interpretando la prohibición de confiscatoriedad como la imposibilidad de que el sistema tributario consuma la riqueza de los contribuyentes. En concreto, dispone el Tribunal en numerosas Sentencias que “lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga «alcance confiscatorio»” e indica que el sistema fiscal tendría dicho alcance si “mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades”.

No existe por tanto, atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, un límite máximo de la carga tributaria, pero se establece una exigencia de que respete en todo momento la capacidad económica del obligado tributario. Con este planteamiento, los impuestos no podrían alcanzar una cuantía que consumiese la capacidad de pago que se manifiesta en las rentas y ganancias obtenidas por el contribuyente.

En consecuencia, la existencia de un impuesto que implicase para el contribuyente la necesidad de destinar a su pago la totalidad o gran parte de la renta obtenida, podría llegar igualmente a ser confiscatoria al suponer una carga excesiva y no proporcional a la capacidad económica que pone de manifiesto en un ejercicio.

No se cuestiona la posibilidad de gravar una renta potencial, exteriorizada no solo en una ganancia patrimonial obtenida por diferencia entre un precio de venta y un precio de compra o un ingreso, sino también la implícita en un beneficio generado por el contribuyente durante un período de tiempo, calculado de forma objetiva.

Y en este punto hay que destacar que lo que no se permite, desde un punto de vista constitucional, es someter a tributación rentas (o capacidades económicas) irreales. Este criterio es el que se ha seguido en las conocidas Sentencias dictadas recientemente por el Tribunal Constitucional respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: en ellas, el Tribunal ha considerado aceptable que dicho Impuesto grave el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en un terreno (esto es, una renta potencial) pero ha apreciado una posible vulneración de la prohibición de confiscatoriedad en caso de someter a tributación una renta irreal, puesto que dicho hecho es contrario al principio constitucional de capacidad económica, por gravar una renta inexistente o ficticia, y, por tanto, implica un “resultado obviamente confiscatorio”.

De esta forma, no cabe, bajo el pretexto del deber de contribuir a los gastos públicos, que el legislador exija un impuesto si no se acredita la obtención de una ganancia, puesto que ello vulneraría los principios constitucionales sobre los que debe fundamentarse todo sistema tributario.

Asimismo, las propias leyes establecen en ocasiones límites a la carga tributaria exigible. En particular, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio (impuesto ampliamente cuestionado en la doctrina y cuya eliminación definitiva ya fue propuesta por la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario, aludiendo a la tendencia que se aprecia en otros países y dados sus efectos negativos sobre el ahorro, sus reducidas recaudaciones y las posibilidades de planificación fiscal internacional que desvirtúan totalmente su posible contribución a la equidad del sistema tributario), la Ley establece expresamente que la suma de la cuota íntegra a pagar por el mismo y de la cuota a pagar en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no podrá exceder, con carácter general, del 60% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, a pesar de que, mediante dicho límite, la Ley intenta que el importe a pagar derivado de ambos Impuestos no sea excesivo – y, por ende, no pueda considerarse confiscatorio -, también dispone que, en caso de superarse el límite, la reducción de la cuota a pagar en concepto del Impuesto sobre el Patrimonio no excederá del 80%. Por tanto, puede darse la situación de que, tras la reducción legalmente exigible, la suma de las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre la Renta sí supere ampliamente el 60% de la base imponible de este último.

En el mismo sentido, existen otras situaciones en las que la carga fiscal exigible dificultaría la posibilidad de adquisición o tenencia de un bien, que deberían analizarse en cada caso a fin de determinar si estamos ante una tributación desorbitada.

Pensemos por ejemplo en una circunstancia extrema respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exigible entre personas con un grado de parentesco lejano o inexistente, denominadas “extrañas”, en las que el valor de los bienes transmitidos sea superior a 800.000 euros y el patrimonio preexistente del adquirente (heredero o donatario) exceda de los 4 millones de euros. Pues bien, es un caso así, la cuantía del impuesto resultante puede superar el 80% del valor de los bienes.

En estos supuestos, interpretando de forma estricta y absoluta los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, nuestro ordenamiento interno y jurisprudencia podrían considerar que no se ha vulnerado el principio de no confiscatoriedad si el importe a pagar no alcanza la totalidad de las rentas generadas y, por tanto, no se priva al contribuyente de su riqueza. Sin embargo, en estas situaciones particulares de transmisión de bienes por donación o herencia, el hecho de tener que pagar un impuesto tan elevado implica en ocasiones la imposibilidad de adquirir dichos bienes y, por tanto, cuestionaría el derecho constitucional a la propiedad privada. Esto es, puede darse el supuesto de que de los bienes recibidos se deban destinar, prácticamente en su totalidad, al pago de los impuestos asociados a esa adquisición, lo que obligaría a una persona a renunciar a una herencia o donación porque con el capital adquirido no cubriría el importe a pagar. Lo anterior vulneraría, sin duda, el artículo 31 de la Constitución al suponer una confiscación del patrimonio y una desatención al principio de capacidad económica.

Frente a la doctrina del Tribunal Constitucional español, a nivel comunitario algunos países han ido más allá y han establecido límites objetivos con el fin de salvaguardar el derecho a la propiedad. En particular, si bien el principio de confiscatoriedad no está expresamente previsto en todas las Constituciones europeas, conviene citar a modo de ejemplo la posición del Tribunal Constitucional alemán, conforme a la cual no debería gravarse, con carácter general, más del 50% de la riqueza potencial del contribuyente que, según hemos indicado, se correspondería con un beneficio recibido durante un período de tiempo calculado de forma objetiva, o la de los Tribunales belgas, que han determinado expresamente que un tipo del 90%, en caso del Impuesto sobre Sucesiones, se debería calificar de manifiestamente confiscatorio. En definitiva, los impuestos deben establecerse y exigirse en función de los beneficios que obtiene el contribuyente, porque en caso contrario podrían resultar confiscatorios al no quedar acreditada la existencia de una verdadera capacidad económica real o potencial.

Como podemos observar en los supuestos antes apuntados, la configuración de algunos impuestos actualmente existentes en España determinan cuotas que exceden ampliamente la renta que normalmente genera el patrimonio de las personas físicas o exigen para su pago una inversión que, aplicando tasas normales de descuento, tendría un plazo de recuperación totalmente alejado de cualquier racionalidad económica o financiera en que fundamentar una supuesta capacidad económica. Este es el caso, por ejemplo, de la cuota mínima del Impuesto sobre el Patrimonio, que hay que pagar a pesar de no haberse incrementado el valor de los bienes declarados y de superarse el límite del 60% de la cuota del Impuesto sobre la Renta, o la existencia de un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de tal importe que obligara al contribuyente a renunciar a recibir los bienes por tener graves dificultades para asumir el ingreso (tratándose de bienes no líquidos o de difícil realización, como pueden ser determinados inmuebles).

Consideramos por tanto que, aplicando el principio de capacidad económica de forma rigurosa en los impuestos, e interpretándolo conforme la doctrina apuntada por el Tribunal Constitucional en sus Sentencias sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, que es declarado inconstitucional por establecer una obligación tributaria en situaciones que no son expresivas de capacidad económica y someter a tributación rentas inexistentes, evitaríamos aquellas situaciones en que el impuesto a satisfacer un año supera el porcentaje que se considere razonable del beneficio que ha generado un patrimonio.

Esta doctrina nos permite definir el concepto de riqueza imponible, diferente del patrimonio nominal, ya que para someter a un impuesto esa riqueza, debe comprobarse, en primer lugar, que se grava una determinada capacidad económica (que, recordemos, no puede ser irreal) y, si es así, que no es confiscatorio.

Es decir, en todos y cada uno de los impuestos debería realizarse un análisis de la capacidad económica, real o incluso potencial, que se grava, porque en muchos supuestos nos podemos encontrar con que se someten a tributación rentas irreales. Siguiendo el razonamiento del Tribunal, la mera titularidad o adquisición de un patrimonio no tiene por qué ser manifestación automática e inmediata de una capacidad económica, sino que, al contrario, si la carga tributaria exigida agota el importe de la renta obtenida un año, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, o agota el valor razonable determinado en función de una rentabilidad normal, en el caso del Impuesto sobre Sucesiones, se estaría haciendo tributar al contribuyente por una riqueza inexistente, y la capacidad económica sería irreal.

En definitiva, nuestro ordenamiento jurídico requiere un sistema tributario que tenga carácter justo y que determine los hechos imponibles susceptibles de ser gravados con criterios de igualdad y proporcionalidad, para lograr el objetivo de que cada persona contribuya al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica y posibilidades. No es posible establecer impuestos para cuyo pago el contribuyente anualmente consuma un importe excesivamente elevado de la renta que ha generado su patrimonio y actividad económica.

Por ello, consideramos que el sometimiento de la riqueza del país al interés general, previsto en el artículo 128 de la Constitución Española, no tiene un carácter ilimitado, y los impuestos deben respetar en todo momento los principios constitucionales, atender siempre a la capacidad económica de los contribuyentes y no pueden resultar confiscatorios.

Giro de 180º de Hacienda con los pilotos de MotoGP y Fórmula 1

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Hace unos días salió publicada una noticia acerca de la obligación de tributación en España a la que se verán sometidos los pilotos de Moto GP y Fórmula 1 en relación con las remuneraciones y premios percibidas por las carreras disputadas en nuestro territorio.

Dado el revuelo mediático que todo esto ha supuesto, es necesario explicar cuál era la estrategia seguida por la Agencia Tributaria para hacer tributar en España a aquellos pilotos españoles que habían trasladado su residencia fiscal fuera del territorio nacional (Reino Unido, Mónaco, Suiza, etc.) y en qué va a consistir esta nueva vía.

Lo que la Agencia Española de Administración Tributaria (AEAT) venía haciendo hasta la fecha era levantar actas de inspección a aquellos pilotos españoles que habían trasladado su residencia fiscal fuera de nuestras fronteras, abriéndose en muchos supuestos actuaciones penales ya que la cuantía de la cuota defraudada solía exceder de los ciento veinte mil euros previstos en artículo 305 del Código Penal para la comisión de un delito contra la Hacienda pública, y que es sancionado con una pena de prisión de uno a cinco años, y una multa del tanto el séxtuplo de la cuantía defraudada.

Así, por ejemplo, el ex piloto de Moto GP Sete Gibernau fue sancionado administrativamente por simular su residencia fiscal en Suiza, mientras que fue absuelto de la comisión de un delito por fraude fiscal, primero por la sección 19 del Juzgado de lo Penal de Barcelona y por la Audiencia Provincial de Barcelona, después.

En este sentido la línea seguida por la AEAT para detraer la tributación a España de aquellos pilotos que habían trasladado su residencia fuera de nuestras fronteras era que seguían siendo sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España, ya que se cumplían con los requisitos previstos en la Ley del IRPF (artículo 9); es decir, permanencia durante más de 183 días en territorio español, durante el año natural, computando las ausencias esporádicas y el personal-económico, ya que mantenían en España gran parte de su patrimonio y vínculos familiares y personales, y que por ende dicho traslado de residencia era ficticio puesto que durante más de 200 días al año se encuentran viajando a lo largo y ancho del globo, compitiendo en los diferentes grandes premios, por lo que dicho traslado de residencia fuera del territorio nacional no tenía otro fundamento que el de la rebaja de la carga impositiva soportada.

En síntesis, el criterio utilizado por la Hacienda española para gravar las rentas generadas en España en los diferentes grandes premios era el de la residencia de los pilotos españoles no residentes, alegando que el traslado de domicilio era simulado puesto que durante más de 200 días al año se encontraban viajando, sin entrar a valorar otras circunstancias ni alternativas impositivas.

Así las cosas, tras el último encuentro mantenido entre los asesores fiscales del sector y la Agencia Tributaria española, se les ha dado traslado de cuál será la nueva línea a seguir y que por lo tanto deberán tributar en España por las carreras aquí disputadas, con independencia de su lugar de residencia, aunque, teniendo en cuenta que el tipo de retención aplicable será distinto si el sujeto pasivo es residente en otro Estado miembro de la Unión Europea (UE) o del Espacio Económico Europeo (EEE) con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria o si no lo es. En consecuencia, el tipo de gravamen aplicable a los pilotos no residente en la UE o el EEE será del 24%, mientras que será del 19% para aquellos pilotos que residan en la UE o en el EEE.

Aunque a priori esta medida puede resultar abusiva, tanto la normativa interna (Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes) como los Convenios de doble imposición suscritos por España permiten que los deportistas sean sometidos a imposición en España con independencia de su lugar de residencia del sujeto pasivo, gravando, por tanto, la renta en el Estado de la fuente.

Además, pese a lo llamativo de este nuevo criterio tributario, esta medida ya se viene utilizando en países de nuestro entorno tales como Francia, Alemania, Reino Unido o Japón. Por lo que es habitual que los pilotos paguen sus impuestos en el lugar en el que compiten y no solo en su país de residencia, aunque puedan, posteriormente, aplicar la correspondiente deducción por doble imposición internacional.

Por último, esta nueva medida supondrá no solo detraer la tributación a España de aquellos pilotos que hubieran trasladado su residencia fuera del territorio español, sino que además conllevará un importante incremento de la recaudación, ya que en el caso del mundial de Moto GP, de los diecinueve grandes premios que se disputan a lo largo del año, cuatro de ellos (Gran Premio de Aragón, Gran Premio de Cataluña, Gran Premio de Jerez y Gran Premio de la Comunidad Valenciana) se celebran en España lo que supone que todos los pilotos -nacionales y no nacionales- tributen en España por entorno al 25% de sus ingresos totales anuales. Además, esta medida podría aplicarse no solo al ejercicio corriente, sino que también se podría extender a los ejercicios no prescritos, es decir, a los 4 años fiscales anteriores.

Continuismo o cambio en las relaciones con la Agencia Tributaria: ¿todos apostamos por el modelo de cumplimiento tributario?

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Los Estados por sí solos, ante una economía globalizada y digitalizada, para poder hacer cumplir a las empresas con sus obligaciones tributarias, eficazmente y respetando valores como la justicia, proporcionalidad y redistribución, deben colaborar y cooperar entre ellos y con los otros intervinientes de la relación tributaria; con las propias empresas y con los intermediarios fiscales. La situación ha cambiado para la Administración, donde antes era suficiente la exigencia del cumplimiento de la Ley, ahora va a ser necesario conseguir la participación de todos los implicados por la vía de la colaboración para alcanzar el fin último de obtener la recaudación justa de los tributos. “Se trata de entender que en la sociedad del siglo XXI la potestas del Estado resultaba más menguada de lo que en ocasiones se está dispuesto a aceptar, y es preciso, imprescindible, reforzar la autorictas por la vía de la colaboración, de la participación” (ROZAS VALDES 2016). “Una administración para la que el orden social es un mero dato exterior y ajeno a ella, puede constituirse sobre la base del imperium, pues su operativa cotidiana se reduce a mantener ese orden que le viene dado frente a quienes ocasionalmente pretenden alterarlo. Pero cuando la tarea ya no se reduce a esto y la administración se transforma en una instancia conformadora del propio orden, y hace suyo el empeño de asegurar la propia infraestructura de resistencia individual y social, mandar no basta. Es preciso sumar voluntades” (FERNANDEZ RODRIGUEZ 1989).

La cuestión que cabe plantearse ahora es donde nos encontramos actualmente. Algunos Estados (Holanda, Reino Unido entre otros) han entendido esta nueva situación y han adoptado las medidas oportunas para adaptarse a la misma. Organizaciones internacionales como la OCDE o la UE van en esa dirección. Pero ¿Cuál es la posición de la Agencia Tributaria Española ante este panorama?

En mi opinión, la respuesta a esta pregunta es incierta.

Por un lado,  nos encontramos con claras referencias de una Administración que basa su poder sobre la base de su “imperum”, vemos como se incrementan las cargas fiscales sobre las rentas del trabajo, se obtiene un mayor peso recaudatorio de los impuestos que gravan el consumo, se intensifica los niveles de control administrativo sobre los obligados tributarios, las sanciones se vuelven automáticas sin respeto alguno por los derechos fundamentales de los contribuyentes (la presunción de inocencia desaparece), además la Administración dispone de todos los mecanismos para cobrar la deuda… Ante estas situaciones surgen voces discrepantes de denuncia como la llevada a cabo en mayo de 2018, donde se firmó la Declaración de Granada por más de 35 catedráticos de Derecho Tributario, y en la que se critica con dureza las prerrogativas de las que se vale la Agencia Tributaria para conseguir sus objetivos, llegando a utilizar expresiones como:

  • “La quiebra del principio de igualdad. Dicho de una forma clara y terminante: la administración tributaria española no contempla a los contribuyentes como ciudadanos sino como súbditos.”
  • “La hacienda pública se ha convertido en agente de la razón de estado. Una razón que descansa sobre un sólo pilar que es la recaudación. En el margen del camino ha ido quedando, primero, la ley; más tarde, la seguridad jurídica; y unos metros más allá las garantías de los derechos del contribuyente que en 1998 parecieron albergar un revivir de los sueños nacidos en la Constitución de 1978.”

Esta situación contrasta con las actuaciones que históricamente se han ido adoptando, sobre todo en empresas cotizadas y en las entidades financieras, en el ámbito del buen gobierno corporativo y de la responsabilidad fiscal corporativa. Ya desde 1997 se observa un impulso en nuestro país de los estándares de gobierno corporativo con la creación del grupo de expertos de carácter técnico que daría lugar al Informe Olivencia, que sirvió de base para el primer Código de Buen Gobierno y fue el germen de otros (2003 modificado por el Informe Aldama y en 2006 donde fue armonizado y actualizado dando lugar al Código Unificado de Buen Gobierno de las Sociedades Cotizadas que en la actualidad sigue vigente). En el ámbito tributario, la Administración Tributaria española impulso estos nuevos principios a través de la constitución del Foro de Grandes Empresas, que dio lugar al Código de Buenas Prácticas Tributarias para Grandes Empresas (2010), y a través del Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios que ha dado lugar a los Códigos de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios (2019). Finalmente, estos principios han ido calando en normas tan importantes como la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno Corporativo, que incorpora la exigencia de que el Órgano de Administración actúe con una mayor transparencia, responsabilidad y supervisión en el área fiscal.

Nos encontramos, por tanto, ante la dicotomía en la que se encuentra la Administración Tributaria, de buscar esa “autorictas” a la que hacíamos referencia al principio de este comentario, o seguir aplicando su “imperium”. Hechos como la retribución de los funcionarios de Hacienda (que de manera directa o indirecta depende de las liquidaciones tributarias derivadas de los procedimientos inspectores) o la posición de dominio que estos ocupan frente al contribuyente en los procedimientos tributarios, se presentan como claros inconvenientes para aceptar este nuevo modelo. A su favor, hay que indicar que en el último Plan de control tributario y aduanero (2019), se lleva a cabo una clara apuesta por el modelo cooperativo, afirmando que “las experiencias internacionales ponen de manifiesto la complejidad del fenómeno del fraude tributario, de manera que no puede combatirse únicamente con medidas de control a posteriori, sino que exige la combinación de medidas preventivas de diversa índole. En esta línea, la agencia tributaria pretende continuar reforzando todas las actuaciones dirigidas a mejorar el cumplimiento tributario, mediante la transparencia de la información, el impulso de la asistencia, las actuaciones dirigidas a la intensificación de la depuración censal, la política en materia recaudatoria o el desarrollo del código de buenas prácticas tributarias. Todo ello sin olvidar las tareas habituales de comprobación e investigación del fraude.”

Estamos en un proceso de cambio y adaptación que finalmente nos llevará a una situación en la que convivirán los dos modelos, ya que, sin abandonar el modelo clásico, se irán introduciendo las medidas y los fundamentos del sistema de cumplimiento tributario. La voluntariedad del nuevo sistema y el hecho de que, en cualquier caso, la comisión de infracciones va a seguir existiendo, impiden abandonar el modelo clásico. La insuficiencia, y porque no decirlo, la desvirtualización de los principios que dieron lugar a unas prerrogativas a favor de la Administración Tributaria para que está pudiera llevar a cabo su importante función de recaudar los impuestos necesarios para el funcionamiento y desarrollo de la Sociedad, han perdido eficacia ante el nuevo Orden mundial donde fenómenos como la Globalización o el desarrollo de las nuevas tecnologías, han supuesto una transformación radical de las condiciones económicas, financieras y tributarias a las que se enfrentan los Estados. Esta pérdida de eficacia nos lleva a buscar soluciones como las propuestas por el Cumplimiento Tributario.

 

 

La publicación de los listados de los deudores tributarios: un escarnio permanente

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Por la Asociación Española de Ciudadanos Expoliados por la AEAT.

La introducción, mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del artículo 95 bis en dicha norma ha supuesto la incorporación al ordenamiento jurídico de lo que la denominan “publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias”, que no es más que la publicación de las listas de deudores con la Agencia Tributaria que reúnan diferentes condiciones. En nuestra opinión, este precepto adolece de múltiples ilegalidades que le hacen merecedor de su anulación, tal y como el propio Consejo General del Poder Judicial ya dictaminó cuando emitió el preceptivo informe sobre el Anteproyecto de Ley, dictamen que, dicho sea de paso, no fue atendido ni por el Gobierno ni por las Cortes Generales. Sin embargo, debe señalarse que, como recuerda el voto particular formulado por una Consejera al dictamen emitido por dicho Consejo, cuando se sometió a informe el Anteproyecto de Ley Orgánica de Seguridad Ciudadana, en el cual se incluía una medida de publicidad similar a la lista de deudores en lo que se refiere a infractores de dicha norma, se dictaminó en contra de su legalidad. El Gobierno procedió, siguiendo el criterio del Consejo General del Poder Judicial, a la retirada de esta medida, lo cual, lamentablemente, no ha sucedido en el caso de la lista de deudores. Probablemente, esta decisión de no retirar la medida esté relacionada con la voluntad del Gobierno de poner en marcha alguna actuación de carácter populista para acallar las críticas derivadas de la aplicación de la denominada amnistía fiscal, primando la oportunidad política mal entendida sobre el rigor jurídico.

Entre las anteriormente citadas ilegalidades que nuestra Asociación considera que concurren en esta regulación podemos citar la vulneración de los derechos que el ordenamiento jurídico español reconoce a los administrados, la falta de adecuación de las actuaciones que establece con la finalidad que manifiesta perseguir y, lo que es si cabe más grave, el incumplimiento de los principios establecidos por el Tribunal Constitucional para poder considerar legítima la vulneración de derechos fundamentales tales como el honor y la protección de datos. Sin embargo, ni estas argumentaciones ni el contenido del citado informe del Consejo General del Poder Judicial parecen tener el peso suficiente para que los recursos contencioso administrativos interpuestos contra la aplicación de esta norma, a juicio de los Jueces y Tribunales, sean merecedores de su estimación.

No obstante, no queremos que este artículo verse sobre cuestiones jurídicas, sobre las que ya se han pronunciado números juristas de reconocido prestigio alertando precisamente de que el contenido de ese precepto no se ajusta a lo establecido en nuestro ordenamiento jurídico. Nuestra intención es aprovechar esta tribuna para alertar y describir sobre los nocivos efectos que para los afectados, tanto personas físicas como jurídicas, se derivan de dicha publicación.

En primer lugar, es preciso señalar que en estos listados, pese a que pomposamente la Exposición de Motivos que aprueba su elaboración la fundamente en la lucha contra el fraude fiscal, se incluyen deudores y defraudadores, situando a ambos en el mismo plano, con independencia de que hayan recurrido su situación en vía judicial y se encuentre pendiente de la correspondiente sentencia. Es decir, a estos efectos, para la Agencia Tributaria es irrelevante que una persona tenga deudas con dicha institución debido a que, aun queriendo, no pueda pagarla en su integridad o en los plazos establecidos para ello, o que, aun pudiendo, decida voluntariamente eludir el pago de sus impuestos. Le da igual que no se pague porque no se pueda o porque no se quiera.

Al final, la consecuencia va a ser la misma: verse sometida a un escarnio permanente, bajo el foco de medios de comunicación y de aquellos que se autodenominan periodistas cuyo único afán es dar carnaza a las masas excitando las más bajas pasiones. Al decir “escarnio permanente” no nos equivocamos, pese a que la publicidad de los listados está limitada a tres meses desde su publicación. Como se ha venido denunciando de forma reiterada sin éxito alguno, la Agencia Tributaria es incapaz, según sus propios informes, de “impedir la indexación de su contenido a través de motores de búsqueda en Internet”, obligación que textualmente le exige el artículo 95 bis de la LGT. La Administración Tributaria alega que cumple con su obligación retirando de su página web los listados a los tres meses de su publicación, pero su imposibilidad o falta de voluntad en impedir la indexación permite que puedan ser instalados y consultados de forma perenne en cualquier sitio web, sin limitación temporal alguna. Este hecho puede comprobarse con una simple búsqueda en Internet, pudiendo acceder a todos los listados de deudores publicados hasta la fecha.

Esta situación, la del escarnio público, es la única que parece estar siendo buscada por la Agencia Tributaria con la publicidad de los listados, sin que le preocupen las consecuencias en el ámbito personal, familiar e incluso de la salud de aquellos que, teniendo voluntad de cumplir, pero siendo dicho cumplimiento imposible, comprueban que su nombre o el de su empresa están en boca de todo tipo de comunicadores, y no precisamente para indagar en las causas de ese incumplimiento o en si este es voluntario o involuntario. El juicio ya está realizado y la sentencia dictada: quien figura en ese listado es culpable de fraude fiscal y su falta de solidaridad impide que en España tengamos más hospitales, centros educativos o residencias para mayores. Es decir, los que figuran en ese listado son culpables de que España no avance como nos gustaría, por lo que cuanto más escarnio hagamos de ellos mejor le irá al país. Es una demagogia sin límites y sin fundamento, siendo lo más grave que, pese a que los medios de comunicación actúan como altavoces, el origen de todo ello está en la propia Agencia Tributaria. Probablemente, si alguno de esos divulgadores de listados o juzgadores de los demás bajo el prisma de la corrección política conociera el grave daño que generan a los deudores tributarios involuntarios y a sus familias cesaría en su actitud.

No debemos olvidar tampoco que esta permanente publicidad va en contra, aunque no lo quieran reconocer, de los intereses del país. Cuanta más publicidad se haga de la situación deudora de unas personas físicas o jurídicas más difícil será para ellas poder desarrollar actividades comerciales, profesionales o mercantiles que les permitan generar ingresos y saldar sus deudas tributarias. ¿Quién va a querer contratar a un profesional que, aun sin serlo, está siendo de forma permanente tildado de defraudador? Nadie. Estamos ante una muerte civil de las personas que se ven incluidas en estos listados, que ven como por la vía de los hechos se les está impidiendo desarrollar su actividad profesional. No pretendemos, aunque sería lo lógico, que la Agencia Tributaria se preocupe de las negativas repercusiones que de esta situación se derivan para las familias de los incluidos en los listados, que verán cómo se pone en serio riesgo su sostenimiento personal. Para la Agencia Tributaria estas personas son meros números a los que hay que extraer el máximo rendimiento posible. Nos estamos refiriendo a las negativas repercusiones que esta situación conlleva para los que, queriendo pagar, no pueden hacerlo, entre otras cuestiones porque la propia publicidad de su situación les impide desarrollar su actividad profesional. Recientemente hemos leído que en informes del Ministerio de Hacienda se hace hincapié en que la publicación de estos listados ha permitido recuperar parte de la deuda tributaria en ellos incluida. ¿Alguien ha calculado cuanta deuda se podría haber cobrado de haber evitado a los deudores involuntarios esa publicidad que no les distingue de los defraudadores? Nadie, porque lo que interesa no es recaudar, si no hacer escarnio de personas y situaciones para regocijo y alineamiento de las masas.

No quisiéramos finalizar este artículo sin hacer desde la Asociación un llamamiento a la cordura y al sentido común de nuestros políticos para que hagan cesar esta situación de escrutinio público a la que han sometido a los deudores tributarios, sin distinguir entre los que realmente quieren pagar de aquellos que eluden voluntariamente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. No creemos que sea una petición imposible, aunque tal vez sí…

Cientos de sanciones tributarias podrían ser anuladas, a la espera de lo que diga el Tribunal Supremo

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Una de las principales garantías de nuestro derecho sancionador tributario es la tramitación separada, y autónoma, del procedimiento de liquidación y del sancionador. No en vano, dispone el artículo 208 de la Ley General Tributaria (LGT) que “El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.”

Y ello, como garantía del derecho a la presunción de inocencia de los contribuyentes, y para garantizar que queda debidamente acreditada la culpabilidad del contribuyente, requisito sine qua non, es posible imponer una sanción tributaria.

Pues bien, dicha independencia del procedimiento de liquidación y sancionador puede verse vulnerada en aquellos casos, muy habituales, en los que se notifica al contribuyente el inicio del procedimiento sancionador, antes de haberle notificado la liquidación.

El Tribunal Supremo va a enjuiciar esta práctica, y del criterio que finalmente adopte, dependerá la subsistencia de cientos de acuerdos sancionadores ya dictados.

LA NOTIFICACIÓN DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR ANTES DE DICTAR LIQUIDACIÓN, UN SUPUESTO MUY HABITUAL

En la práctica, estamos ante un supuesto muy habitual, que sobre todo se da ante la inspección de Hacienda. Es habitual que, al notificar las actas de conformidad o disconformidad, se notifique igualmente al contribuyente el inicio del procedimiento sancionador.

Sin embargo, cuando ello ocurre, todavía no se ha dictado una liquidación. Y téngase en cuenta que, en teoría, el inicio del procedimiento sancionador debería traer causa de la liquidación dictada, algo que, en estos casos, no ocurre.

Ciertamente, en este momento la sanción aún no ha sido impuesta. Simplemente se ha iniciado el procedimiento, notificándose la propuesta sancionadora y confiriendo al contribuyente un trámite de alegaciones frente a dicha propuesta. Pero ello no permite negar la evidencia. En estos casos, se está iniciando el procedimiento sancionador antes de haberse dictado la liquidación. Y con ello, se puede estar vulnerando el derecho a la presunción de inocencia del contribuyente, y el principio de culpabilidad.

EL SUPREMO ADMITE A TRÁMITE DOS RECURSOS DE CASACIÓN SOBRE ESTA CUESTIÓN

Finalmente, el tema ha llegado al Tribunal Supremo, que en dos Autos de 9-7-2019 (Recurso 1993/2019) y de 26-9-2019 (Recurso 2839/2019) va a aclarar si la Inspección puede actuar de esta forma.

El primero de estos Autos se refiere a un acta firmada en disconformidad. En estos casos, el artículo 157 de la LGT prevé la práctica de una posterior liquidación, que se notificará al contribuyente.

Por ello, teniendo en cuenta la exigencia de dicha liquidación, considera el Tribunal Supremo que la cuestión que presenta interés casacional es la de “Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.”

El segundo de estos Autos se refiere a un acta en conformidad. Hay que dejar claro que, cuando se firma un acta en conformidad, la Inspección no está obligada a dictar y notificar un acuerdo de liquidación. Por el contrario, y tal y como dispone el artículo 156.3 de la LGT, la liquidación se entenderá producida y notificada de acuerdo con la propuesta contenida en el acta, si en el plazo de un mes desde la fecha de la misma no se notifica al contribuyente ningún acuerdo del órgano competente para liquidar.

Por tanto, en estos casos la liquidación se notificará dentro del mes siguiente a la fecha del acta. O no se notificará, pero habrá que esperar igualmente a que transcurra el referido plazo de un mes para entenderla producida.

Por ello, considera el Supremo que, en estos casos, presenta interés casacional la cuestión consistente en “Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.”

Además, de lo anterior, y como cuestión común a ambos recursos, se refiere el Tribunal Supremo a la prohibición, contenida en el artículo 209.2 de la LGT, de iniciar un procedimiento sancionador cuando hayan transcurrido más de tres meses desde la notificación de la liquidación.

Teniendo en cuenta que el plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador se cuenta desde la notificación de la liquidación… ¿significa ello que hasta que no se dicte la liquidación no se puede iniciar el procedimiento sancionador?

Esta cuestión será resuelta por el Tribunal Supremo, que en los dos Autos comentados considera que también presenta interés casacional la cuestión de “Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección – entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario.”

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEFIENDE EL INICIO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR, ANTES DE DICTAR LIQUIDACIÓN

La Administración, como no podía ser de otro modo, defenderá en vía judicial que el inicio del procedimiento sancionador puede notificarse antes de que se dicte la liquidación.

Considera en primer lugar que el plazo de tres meses del artículo 209.2 de la LGT es un plazo máximo contado desde la notificación de la liquidación, pero no un plazo a partir del cual habría de iniciarse el procedimiento. Y es que, si el legislador hubiese querido establecer también dicho plazo, lo habría hecho expresamente.

Esta tesis ya fue defendida por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 19-2-2014 (00/00278/2014), afirmando que “lo que la norma no permite es que, en el caso de expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación, los mismos se inicien una vez transcurridos tres meses desde la notificación de la liquidación, pero nada impide que el procedimiento sancionador se inicie antes de dicha notificación.”

Además, se refiere la Administración al artículo 25 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (Real Decreto 2063/2004). Dicho precepto, a su juicio, vincula el inicio del procedimiento sancionador a la incoación del acta de inspección, y no a la liquidación que derive del acta.

Por último, se alude al principio de celeridad en las actuaciones administrativas, considerando que el inicio del procedimiento sancionador solo requiere que se tenga una noticia suficiente de la posible existencia de una infracción.

Sin embargo, y a pesar de la defensa jurídica que la Administración va a llevar a cabo en este asunto, lo cierto es que no las tiene todas consigo.

HACIENDA COMIENZA A RECULAR

Y es que, en las últimas semanas, algunas Agencias Tributarias (conozco el caso de Cataluña y Valencia), ya no están notificando el inicio del procedimiento sancionador junto con el acta de conformidad o disconformidad, sino que están esperando a que se dicte la liquidación.

Es evidente que, cuando la Administración actúa así, es porque no las tiene todas consigo, y considera que el Tribunal Supremo puede acabar dictando una sentencia que condene dicha práctica administrativa, y suponga la nulidad (o en su caso, anulación), de cientos y cientos de acuerdos sancionadores.

Está claro que la Administración ya nada puede hacer con las sanciones que ya fueron dictadas. Pero sí puede empezar a minimizar el impacto de una hipotética sentencia desfavorable a sus intereses. Y para ello es preciso que, a partir de ahora, no se inicie ningún expediente sancionador sin antes haber notificado al contribuyente la liquidación.

LOS CONTRIBUYENTES DEBEN RECURRIR, HASTA QUE EL SUPREMO RESUELVA

En el caso de que el Supremo considere que la Administración obró incorrectamente, al notificar el inicio de los procedimientos sancionadores antes de dictar la liquidación, cientos de acuerdos sancionadores serán anulados.

Pero para que los contribuyentes puedan beneficiarse de un hipotético criterio favorable del Tribunal Supremo, es preciso que recurran todas las sanciones que se les notifiquen. Y es que, solo los acuerdos que hayan sido recurridos por los contribuyentes, y estén pendientes de resolución, tendrán vía libre para aplicar el criterio que fije el Supremo.

Por el contrario, si los contribuyentes no recurren estos acuerdos, y permiten que los mismos sean firmes, será más difícil luego anular las sanciones dictadas. Tendrán que acudir a algunos de los procedimientos especiales de revisión previstos en la Ley General Tributaria. Y ello comprometerá en gran medida sus posibilidades de éxito.

Lo que no ha dicho el Tribunal Constitucional sobre la valoración de las escrituras como prueba en la plusvalía municipal

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Mucho se ha hablado en los últimos días de la sentencia número 107/2019 del Tribunal Constitucional, de fecha 30 de septiembre, referida al impuesto de plusvalía municipal. En dicha sentencia, el Constitucional obliga a un Juzgado a volver a dictar sentencia, teniendo en cuenta las escrituras de compra y venta de un terreno aportadas por el contribuyente. Se ha querido ver en esta sentencia un pronunciamiento novedoso, y extensible a otros supuestos. Sin embargo, en mi humilde opinión, la referida resolución poco aporta al debate sobre la plusvalía municipal, y sobre la forma de probar, en cada caso, la inexistencia de incremento de valor del terreno.

LA SENTENCIA RESUELVE UN RECURSO DE AMPARO

Lo primero que hay que tener en cuenta es que la sentencia resuelve un recurso de amparo, y no una cuestión de inconstitucionalidad. Esta diferencia es fundamental, y afecta a la forma en que se ha de interpretar el fallo.

Mediante el recurso de amparo, lo que se trata es de poner remedio a las violaciones de derechos susceptibles de amparo constitucional (contenidos en los artículos 14 a 29 de la Constitución) que haya podido sufrir cualquier persona física o jurídica.

En el caso de que la violación de tales derechos se haya producido por un órgano judicial, el artículo 44 de la Ley Orgánica 2/1979, del Tribunal Constitucional, establece los requisitos que deben cumplirse para poder acceder al recurso.

Por tanto, mediante un recurso de amparo, y a diferencia de lo que sucede con las cuestiones de inconstitucionalidad, no se discute la constitucionalidad de norma o precepto alguno, sino que se atiende únicamente al caso concreto planteado por el recurrente en amparo, para dilucidar si se ha vulnerado o no alguno de los derechos susceptibles de amparo constitucional.

Ello ya debe llevarnos a una primera conclusión, y es la de que los criterios e interpretaciones contenidos en las sentencias que se dicten resolviendo un recurso de amparo, por regla general, no serán aplicables al resto de contribuyentes, salvo que se encuentren en una situación idéntica a la del recurrente que solicitó dicho amparo.

EL CASO PLANTEADO ANTE EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En el caso planteado ante el Tribunal Constitucional, el recurrente en amparo denunció una doble vulneración de sus derechos fundamentales.

Por un lado, consideró vulnerado el artículo 24.2 de la Constitución (tutela judicial efectiva), en la vertiente del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa. Y ello, porque solicitó que se practicase prueba pericial judicial sobre la existencia o inexistencia de incremento del valor del terreno transmitido; Y dicha prueba fue inadmitida.

Por otro lado, consideró vulnerado el artículo 24.1 de la Constitución, por no haberse valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica. Y ello porque, aportó las escrituras de compra y venta del terreno, de las que se deducía una clara pérdida en la transmisión, y éstas no fueron tenidas en cuenta por el Juzgado a la hora de dictar sentencia.

Afirmó el recurrente que la sentencia del Juzgado era además incongruente. Y es que, a pesar de que en su fundamentación se hacía eco de la posibilidad de probar la inexistencia de incremento del valor del terreno, después no aplicó este criterio en el fallo.

A la vista de todo lo anterior queda claro que estamos ante una queja particular, y circunscrita a un caso concreto. El contribuyente denuncia la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en su caso, y pide al Constitucional el amparo. Pero nada más. No hay, desde luego, ninguna pretensión de que el Constitucional establezca cómo deben valorar Ayuntamientos y Juzgados las escrituras de adquisición y transmisión del terreno, en materia de plusvalía municipal. Y es que ello excedería de los límites del amparo, y las propias competencias del Tribunal Constitucional.

LA DECISIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En la sentencia que venimos comentando, el Tribunal Constitucional estima el recurso, declarando vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente, por no haberse valorado las pruebas (escrituras de adquisición y transmisión del terreno) conforme a las reglas de la sana crítica.

Por el contrario, no se considera vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva en relación con la denegación de la prueba pericial judicial solicitada. Y es que, considera el Tribunal Constitucional que la prueba fue inadmitida porque no se solicitó en la forma y momento legalmente establecidos. No hay, en definitiva, lesión del derecho fundamental, cuando la prueba se inadmite en aplicación de normas legales cuya legitimad constitucional no puede ponerse en duda.

En la línea con el amparo solicitado, el Tribunal Constitucional declara la nulidad de la sentencia dictada, y ordena la retroacción de actuaciones hasta el momento inmediatamente anterior al de dictarse la sentencia. Y ello, para que el Juzgado de lo Contencioso dicte otra resolución en la que reconozca el contenido del derecho fundamental vulnerado. Es decir, para que valore, y tenga en cuenta, las escrituras de adquisición y transmisión del terreno, antes de dictar sentencia.

La sentencia del Constitucional es, sin duda, un éxito para el contribuyente, ya que le permite dejar sin efecto una resolución injusta, e impone al Juzgado que la dictó, la obligación de valorar las escrituras de adquisición y transmisión del terreno, antes de volver a decidir el asunto.

Pero nadie le garantiza al contribuyente que, valorada dicha prueba, el Juzgado le dé la razón. Y es que el Constitucional tan solo ha declarado que las escrituras deben ser valoradas antes de dictar sentencia. Y no que su valor como prueba sea absoluto o definitivo.

¿Qué valor tienen entonces las escrituras?

EL VALOR DE LAS ESCRITURAS EN MATERIA DE PLUSVALÍA MUNICIPAL

Para saber qué valor tienen las escrituras en materia de plusvalía municipal debe acudirse a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que es el que, ante la desidia del legislador, ha ido fijando los criterios que deben tenerse en cuenta a la hora de valorar la prueba aportada por los contribuyentes.

Y en este tema, nada ha cambiado. Sigue siendo válida la doctrina jurisprudencial que emana de la sentencia de 9-7-2018 (6226/2017) del Tribunal Supremo. Afirma el Alto Tribunal en dicha sentencia que, “Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla , como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas (…); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía”.

En definitiva, la aportación de las escrituras de compra y venta del terreno no es más que una de las posibles vías que puede utilizar el contribuyente, para acreditar que el valor del terreno no se ha incrementado.

Pero la utilización de cualquiera de esas vías (en concreto, la aportación de las escrituras) no supone, automáticamente, la estimación del recurso. Ni siquiera en el caso de que de dichas escrituras se derivara una clara pérdida en la transmisión del terreno. Así, declara el Tribunal Supremo en su referida sentencia que “Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía”.

Y es que, aunque la aportación de las escrituras de compra y venta supone un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno, habrá que esperar a ver qué prueba aporta la Administración.

¿BASTAN LAS ESCRITURAS PARA DEMOSTRAR LA INEXISTENCIA DE INCREMENTO DEL VALOR DEL TERRENO?

Lo cierto es que el Tribunal Supremo, en sentencia de 18-7-2018 (recurso 4777/2017), atribuyó a las escrituras la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente. Se presumen ciertas para los contribuyentes (artículo 108.4 de la LGT). Y la Administración puede darlas por buenas, o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).

Del mismo modo, en sentencia de 5-3-2019 (Recurso 2672/2017), declaró que no es exigible ningún medio de prueba adicional a la aportación de las escrituras. Es decir, no puede exigirse al contribuyente la aportación de una prueba pericial, para complementar el valor resultante de escrituras. No obstante, la práctica judicial demuestra que dicha prueba complementaria siempre será conveniente.

Sin embargo, el Supremo también ha declarado que los valores resultantes de las escrituras no son válidos en todos los casos. Así, en sentencia de 17-7-2018 (Recurso 5664/2017), declaró que los valores contenidos en las escrituras constituyen un principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor, a menos que fueran simulados. Introduce por tanto el Supremo, la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras de adquisición y transmisión de un terreno no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno.

Dentro de estos casos “dudosos”, tenemos las transmisiones onerosas entre familiares, o entre sociedades con vinculación, y también las transmisiones lucrativas (herencia y donación).

CONCLUSIÓN

En definitiva, en el caso resuelto por el Tribunal Constitucional, el Juzgado deberá volver a dictar sentencia. Y tendrá que hacerlo teniendo en cuenta las escrituras aportadas por el contribuyente, y la forma en que, según ha declarado el Tribunal Supremo, deben ser valoradas.

Y esto es así en todos los recursos interpuestos contra liquidaciones del impuesto de plusvalía municipal. No hay, por tanto, novedad alguna en la sentencia del Constitucional. Al menos, en lo que a la valoración de las escrituras como medio de prueba se refiere.

Eso sí, la sentencia recuerda a los Juzgados que, antes de dictar sentencia, tienen que valorar toda la prueba aportada por los contribuyentes, si no quieren vulnerar su derecho a la tutela judicial efectiva.

No hay más ciego que el que no quiere ver: Hacienda, y su modelo 720

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Sabido es que no hay más ciego que el que no quiere ver, ni más sordo que el que no quiere oír. Pues bien, algo parecido le ocurre a Hacienda con su modelo 720, que desde el año 2012 obliga a los contribuyentes residentes en España a informar sobre los bienes y derechos (cuentas bancarias, inmuebles y valores, acciones y seguros) que tienen en el extranjero. Y es que las sanciones que se imponen por la presentación fuera de plazo de este modelo son abusivas y desproporcionadas. Recientemente, la Comisión Europea ha anunciado que llevará por fin a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Considera que las sanciones que se imponen en estos casos son desproporcionadas y discriminatorias. Pero, ¿cómo hemos llegado hasta aquí? Y sobre todo, ¿qué futuro le espera al modelo 720 y a sus polémicas sanciones?

LAS TERRIBLES SANCIONES DEL MODELO 720

Cuando se habla de las terribles sanciones del modelo 720 es, sencillamente, porque han infundido auténtico terror entre los contribuyentes. Y es que, la simple presentación fuera de plazo del modelo 720, prevé la imposición de unas sanciones brutales que, eso sí, se ven reducidas si el contribuyente presenta voluntariamente el modelo, sin esperar a que Hacienda le requiera.

El catálogo de dichas sanciones es desolador. Para empezar, se sanciona con 100 euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros, la presentación fuera de plazo del modelo, cuando no ha existido requerimiento previo de Hacienda. Y es que, si dicho requerimiento sí se ha producido, la sanción será de 5.000 euros por dato, con un mínimo de 10.000 euros.

Si tenemos en cuenta que cada inmueble que haya que declarar tiene cuatro datos, las cuentas bancarias cinco datos, y los valores, acciones y seguros, dos datos, cada contribuyente puede hacer cálculos de a cuánto pueden ascender las sanciones, si por ejemplo debió declarar un inmueble, tres cuentas y dos valores. Y ello, por cada ejercicio en que se debió presentar el modelo y no lo hizo. Además, si los bienes o derechos se tienen en común con el cónyuge o pareja, ambos están obligados a presentar el modelo 720, por lo que las sanciones por ejercicio se duplican. Sencillamente, de locos.

Y eso no es todo. La presentación fuera de plazo del modelo 720 también determina la imputación de un incremento de patrimonio no justificado en el IRPF del ejercicio más antiguo de los no prescritos. Y, por si fuera poco, para rematar la faena, se prevé la imposición de una sanción tributaria del 150% sobre la cuota resultante tras la referida imputación.

Cierto es que el incremento de patrimonio no se imputará al contribuyente cuando demuestre que era no residente cuando adquirió los bienes o derechos no declarados, o que éstos se adquirieron con rentas declaradas. Pero la prueba exigida por Hacienda en estos casos es en ocasiones diabólica, como recientemente ha declarado el TEAC, en una resolución a la que me referiré más adelante.

Con el catálogo de sanciones descrito se producen casos como el del taxista jubilado de Granada (uno de los primeros que salió a la luz), al que, por no informar de la tenencia de bienes y derechos en el extranjero, por valor de 340.000 euros, se le exigieron 442.000 euros, en concepto de cuota resultante del incremento de patrimonio no justificado, y sanción sobre dicha cuota.

LOS CONTRIBUYENTES, ENTRE LA ESPADA Y LA PARED

El principal problema del modelo 720 es que, una vez expirado el plazo de presentación, no permite una salida fácil y económicamente asumible para los contribuyentes.

Durante estos años, he atendido a un gran número de contribuyentes que en su día no tuvieron conocimiento de esta obligación de información, y se les pasó el plazo para presentar el modelo. La práctica totalidad de estos contribuyentes no tenían nada que ocultar, y estaban deseosos de presentar la declaración y regularizar la obligación de información incumplida.

Sin embargo, la consideración de las “sanciones” que se les iban a imponer por la presentación fuera de plazo del modelo, ha provocado que muchos de ellos optaran por “echarse al monte”, y confiar en que Hacienda no se percatara del incumplimiento de la obligación de información. En definitiva, el terrible régimen sancionador del modelo 720 ha convertido a contribuyentes normales y corrientes, en bandoleros tributarios.

Y si en la actualidad cada vez más contribuyentes están regularizando su situación, no es por la confianza que Hacienda les inspire, sino por las buenas noticias que, desde la Comisión Europea, y desde los tribunales administrativos y judiciales españoles, van llegando en los últimos meses.

EL MODELO 720, ANTE LA COMISIÓN EUROPEA

El principio del fin del modelo 720 hay que situarlo en febrero de 2013, fecha en la que el abogado Alejandro Del Campo, denunció a España ante la Comisión Europea. A raíz de dicha denuncia, la Comisión inició un procedimiento de infracción contra España, remitiéndole una carta de emplazamiento en noviembre de 2015.

Dado que las explicaciones de España no convencieron a la Comisión, está le envió un dictamen motivado en febrero de 2017. En dicho dictamen se le exigía la modificación de la normativa en el plazo de dos meses, por considerar que el régimen sancionador del modelo 720 vulneraba la libre circulación de capitales, la libre circulación de personas, la libre circulación de trabajadores, la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios.

Finalmente, y como España ha hecho caso omiso a la advertencia de la Comisión, ésta ha decidido remitir el asunto al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que enjuiciará la cuestión.

HACIENDA, ERRE QUE ERRE

A pesar de todo lo que se ha comentado, Hacienda sigue imponiendo sanciones por la presentación fuera de plazo del modelo 720, e imputando incrementos de patrimonios no justificados en el IRPF de los contribuyentes.

A su juicio, la razón de ser del modelo 720, viene plenamente avalada por el hecho de que no existen suficientes mecanismos de intercambio de información que permitan el conocimiento de todos los bienes y fuentes de rentas de que puedan disponer los residentes en España. Por ello, algunos funcionarios de Hacienda tratan de autoconvencerse, quizá por su mala conciencia, de que el modelo 720 es sólo un instrumento de prevención del fraude fiscal.

Olvidan, sin embargo, que nadie discute la obligación de información, sino las terribles sanciones que se imponen en el caso de cumplimiento extemporáneo, que no tienen comparación con las que proceden cuando se incumple cualquier otra obligación de información.

En definitiva, mientras el régimen sancionador no sea anulado por los tribunales españoles o comunitarios procede, a juicio de la Administración Tributaria, su aplicación. El contribuyente debe oponerse a estas sanciones y sobre todo recurrirlas ante los Tribunales. Y es que la buena noticia es que éstos, cada vez están anulando más sanciones del modelo 720.

LAS SANCIONES DEL MODELO 720 YA SE ANULAN EN LOS TRIBUNALES ESPAÑOLES

Efectivamente, los Tribunales están reaccionando ante los abusos de la Administración, y cada vez es más habitual encontrarse con resoluciones económico-administrativas o judiciales que anulan las sanciones impuestas por la presentación fuera de plazo del modelo 720.

Comenzando por las sanciones más básicas (las de 100 euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros), hay que decir que algunos Tribunales ya llevan anulándolas desde hace tiempo. Es el caso del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que en dos resoluciones dictadas el 29-9-2017 anuló dichas sanciones por considerar que la Administración no había acreditado correctamente la culpabilidad del contribuyente. Considera el TEAR que, a la hora de imponer este tipo de sanciones, la Administración debe acreditar, de forma especialmente intensa, la culpabilidad del contribuyente.

El Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en sentencia de 28-11-2018 también ha anulado estas sanciones “básicas”, por considerarlas desproporcionadas.

Además, las “sanciones” más contundentes que se imponen por la presentación fuera de plazo del modelo 720, también están siendo cuestionadas en los últimos meses.

En lo que a la imputación del incremento de patrimonio no justificado en el IRPF más antiguo de los no prescritos se refiere, hay que lamentar que el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) considera el mismo correcto y acorde a los objetivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, perseguidos por la Ley.

A pesar de ello, en su resolución de 16-1-2019, anula una liquidación dictada como consecuencia de la imputación de uno de estos incrementos de patrimonio no justificado, por considerar que la prueba exigida por Hacienda, en estos casos, puede ser diabólica.

Como se ha dicho, el contribuyente puede evitar la imputación de este incremento si demuestra que los bienes y derechos no declarados se adquirieron con rentas declaradas. Sin embargo, en ocasiones dicha prueba es de imposible aportación para el contribuyente. Pensemos en el caso de un inmueble en Londres, adquirido con el ahorro de toda una vida de trabajo. ¿Cómo justificar que todas esas rentas se declararon en su día? ¿Quién conserva las declaraciones de IRPF de los últimos 15 o 20 años?

Del mismo modo el TEAC, en otra resolución de 14-2-2019, ha anulado la sanción del 150% impuesta sobre la cuota resultante de la imputación de un incremento de patrimonio no justificado. En este caso, el Tribunal avaló la imputación del incremento de patrimonio, pero no la sanción tributaria, por considerar que la Administración no había acreditado debidamente la culpabilidad del contribuyente.

Todo ello aconseja recurrir las sanciones que se impongan por la presentación fuera de plazo del modelo 720. Y ello, con más motivo, ahora que, finalmente, el régimen sancionador del modelo 720 se va a sentar en el banquillo de los acusados del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

EL MODELO 720, ANTE EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA: EFECTOS Y CONSECUENCIAS

Finalmente, el modelo 720 deberá responder ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La paciencia de la Comisión Europea se ha agotado, con razón, y por ello se ha decidido a llevar a España ante el referido Tribunal. Considera la Comisión que las sanciones que se imponen en estos casos son desproporcionadas y discriminatorias, y que vulneran las principales libertades fundamentales de la Unión Europea.

El procedimiento ante el Tribunal europeo abre la posibilidad de acordar la suspensión del plazo para resolver los procedimientos y notificar la resolución. Así se prevé en el artículo 22.1.c) de la Ley 39/2015. No obstante, la Administración no viene obligada a acordar dicha suspensión, al establecerse en la Ley como una posibilidad, y no como una obligación.

Una sentencia estimatoria del Tribunal de Justicia de la Unión Europeo supondría la estimación de todos los recursos presentados contra sanciones del modelo 720, o contra las liquidaciones resultantes de imputar un incremento de patrimonio no justificado, que en ese momento se encuentren pendientes de ser resueltas. Y si los contribuyentes hubieran ingresado el importe de las sanciones o liquidaciones, Hacienda podría enfrentarse a devoluciones millonarias.

Podría ocurrir que las sanciones o liquidaciones dictadas fueran firmes en el momento en que se conociera dicha sentencia estimatoria del Tribunal europeo, bien por no haber sido recurridas en su día, o por haberse recurrido con resultado desestimatorio. En ese caso, ¿procedería la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, por haberse aprobado una normativa que ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión Europea?

En mi opinión dicha posibilidad se antoja difícil, teniendo en cuenta que el artículo 32.5.a) de la Ley 40/2015 exige que la norma declarada contraria al Derecho de la Unión tenga por objeto conferir derechos a los particulares. Y no parece que sea el caso.

Recuperar lo pagado cuando la liquidación de plusvalía municipal es firme.

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A la hora de declarar y pagar el impuesto de plusvalía municipal, la regla general es el sistema de declaración con liquidación. En estos casos, el contribuyente presenta una declaración informando de la transmisión realizada, y es el Ayuntamiento el que debe cuantificar y liquidar el tributo. El problema es que, una vez notificada la liquidación, el contribuyente tan sólo cuenta con el plazo de un mes para recurrirla. Y si no lo hace, ésta deviene firme. ¿Significa esto que ya nunca podrá recuperar el impuesto pagado?

LA DISTINTA OBLIGACIÓN DE DECLARAR O AUTOLIQUIDAR LA PLUSVALÍA MUNICIPAL, GERMEN DE LA DESIGUALDAD

He comentado que la regla general es la de declaración con liquidación. Pero, cuando la Ordenanza municipal lo prevea expresamente, podrá imponerse a los contribuyentes la obligación de autoliquidar el impuesto. En este caso, son ellos los que deben declarar la transmisión y a la vez cuantificar el tributo, ingresando en la Hacienda municipal el importe que resulte. Este es el sistema que suelen utilizar los grandes municipios (Madrid, Barcelona, Valencia…).

La diferencia es que, en este caso, el contribuyente tendrá cuatro años para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada. Dicho plazo se cuenta desde el último día que había para presentar dicha autoliquidación.Pues bien, la elección de un método u otro para la gestión del impuesto no es baladí, y ha generado evidentes desigualdades entre los contribuyentes que tuvieron que declarar el impuesto, y los que tuvieron que autoliquidarlo. Y ello porque los primeros, sin comerlo ni beberlo, tan sólo tuvieron el plazo de un mes para recurrir la liquidación que les notificó el Ayuntamiento. Los segundos, sin embargo, han tenido cuatro años para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, y la devolución de ingresos indebidos.

Muchos contribuyentes se han visto atrapados en dicha madriguera en los últimos años. Es decir, han tenido conocimiento de la posibilidad de recuperar el impuesto indebidamente pagado, con motivo de una transmisión en la que no hubo incremento de valor, y no han podido reclamar. Y ello, porque en su día se les notificó una liquidación, y tan sólo tenían un mes para presentar su recurso. Otros, más afortunados, han podido recuperar lo pagado solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada en su día. Y ello, gracias a que tenían cuatro años para hacerlo.

Y para muestra un botón. Mientras los contribuyentes que transmitieron inmuebles en la ciudad de Valencia han tenido cuatro años para reclamar la devolución del impuesto de plusvalía municipal pagado, los que transmitieron inmuebles en la mayoría de los municipios de la provincia de Valencia, sólo tuvieron un mes para hacerlo.

VÍAS PARA RECUPERAR LO PAGADO EN CASO DE QUE LA LIQUIDACIÓN SEA FIRME

Cuando la liquidación es firme, ya no es posible interponer el recurso de reposición. Y es que dicho recurso debió interponerse en el plazo de un mes desde que se dictó la liquidación. Y si se hace con posterioridad, la Administración lo declarará extemporáneo, y ni siquiera entrará a discutir si procedía el pago o no del impuesto.

Tampoco es posible solicitar en estos casos, la devolución de ingresos indebidos. Y ello porque, según dispone el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria, “Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley”.

Y es que la devolución de ingresos indebidos requiere que, previamente, se haya obtenido la revisión de la liquidación firme. Y los únicos procedimientos que pueden iniciarse para lograr dicha revisión son el de actos nulos de pleno derecho, el de revocación, y el de rectificación de errores (artículo 219 y 220 de la Ley General Tributaria, respectivamente), además del recurso extraordinario de revisión (artículo 244 de la misma norma).

De los anteriores procedimientos, ni el de rectificación de errores ni el recurso extraordinario de revisión, pueden utilizarse para recuperar la plusvalía municipal en caso de que la liquidación firme, ya que no se cumplen los requisitos previstos, respectivamente, en los artículos 220 y 244 de la Ley General Tributaria. Quedan, por tanto, el procedimiento de revocación y el de revisión de actos nulos de pleno derecho.

¿POR QUÉ ES DIFÍCIL RECUPERAR LA PLUSVALÍA MUNICIPAL MEDIANTE EL PROCEDIMIENTO DE REVOCACIÓN?

Mediante el procedimiento de revocación, y tal y como dispone el artículo 219.1 de la Ley General Tributaria, “La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados”.

Sin embargo, sólo la Administración puede iniciar este procedimiento. Así de claro lo deja el artículo 10 del Real Decreto 520/2005: “El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. El inicio será notificado al interesado”.

Y éste es el principal problema. Los contribuyentes solo pueden promover la iniciación del procedimiento, y los Ayuntamientos pueden permitirse el lujo de ni contestar al escrito presentado. Cumplen, lisa y llanamente, con acusar recibo de dicho escrito.

Cierto es que algún Tribunal Superior de Justicia ha considerado, en supuestos similares, que la negativa de la Administración a iniciar este procedimiento, cuando se cumplan los requisitos para ello, puede suponer pura arbitrariedad, y vulnerar el artículo 9.3 de la Constitución.

En esta línea, el Tribunal Supremo ha admitido, mediante Auto de 11-4-2019 (Recurso 126/2019) un recurso de casación en el que la cuestión casacional es la de determinar “si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta-, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación”.

En definitiva, si ante la pasividad de la Administración, puede un Juzgado entrar a conocer sobre la procedencia o no de la revocación. Por tanto, en poco tiempo está cuestión será aclarada por el Tribunal Supremo, y podremos saber si la revocación es una vía apta para obtener la revocación de las liquidaciones firmes de plusvalía municipal.

EL PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN DE ACTOS NULOS DE PLENO DERECHO, VÍA MÁS FIABLE PARA OBTENER LA REVISIÓN DE UNA LIQUIDACIÓN FIRME

Por tanto, la vía más factible que existe en la actualidad, para obtener la revisión de una liquidación firme de la plusvalía municipal, es la del procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria.

Pero la nulidad de una liquidación firme de plusvalía municipal no puede declararse por cualquier motivo, y no basta con alegar la existencia de una pérdida clara y manifiesta en la transmisión del terreno. Por el contrario, la nulidad sólo procederá cuando se dé alguno de los motivos tasados previstos en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.

La simple lectura de los motivos previstos en dicho artículo, confirma que el hecho de que la liquidación haya sido dictada en base a preceptos declarados inconstitucionales no constituye, a priori, causa de nulidad. Por ello, es necesario que los contribuyentes busquen acomodo a dicha nulidad, en alguno de los motivos contemplados en el citado artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.

Uno de los motivos más utilizados por los contribuyentes es el de la letra g) del citado artículo: “Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”. Y ello, teniendo en cuenta que el artículo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional dispone que “Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia”.

Sin embargo, el hecho de que el artículo 40.1 de la misma Ley Orgánica impida revisar situaciones de firmeza judicial, y también administrativa (STC 45/1989, de 20 de febrero), y la existencia de algunos pronunciamientos del Tribunal Supremo desfavorables (aunque también alguno favorable) a la declaración de nulidad en casos similares, complica la viabilidad de este motivo, en el caso que nos ocupa. Estamos, en cualquier caso, ante una cuestión que todavía no tiene una respuesta judicial definitiva.

También se ha invocado en algún caso, el motivo previsto en la letra f) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria: “Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición”. No obstante, no parece que en el presente caso estemos en un caso similar, en el que el contribuyente pretende la nulidad de una liquidación firme, y no la de un derecho adquirido.

Considero, por último, que también podría alegarse la causa prevista en la letra e) del citado artículo de la Ley General Tributaria: “Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados”. Y ello, considerando que, cuando esté acreditada la inexistencia de incremento de valor del terreno, para dictar la liquidación se habrán aplicado artículos declarados inconstitucionales y nulos, y expulsados del ordenamiento jurídico “ex origine” (STC 59/2017, de 11 de mayo). Es decir, la liquidación se habrá dictado operando en el vacío, sin norma jurídica en que basarse.

Y es que, tal y como ha declaró en su día la sentencia del Juzgado de lo Contencioso nº 2 de Zaragoza de 23-6-2017 (Ordinario 320/2016), “Eliminado el 107.1 y 107.2.a, ha desaparecido la definición de la base imponible del tributo, y con ello, no tenemos la limitación de los veinte años, no tenemos la indicación de que lo que debe tenerse en cuenta es el valor del terreno en el momento del devengo y que éste se determina conforme a los apartados 2 y 3; y tampoco se puede aplicar el porcentaje del apartado 4, aplicable en virtud del 107.1, declarado inconstitucional, pues van unidos el 107.1 y el 107.4. En definitiva, operaríamos en el vacío, violaríamos el principio de reserva de ley en materia tributaria, al fijar los elementos determinantes de la base imponible, los periodos y los porcentajes y crearíamos una total inseguridad jurídica, con una aplicación diferente en cada municipio o incluso en cada órgano judicial”.

Se trata, en cualquier caso, de un debate que se prevé largo, existiendo hasta la fecha variedad de interpretaciones en los distintos Juzgados de lo Contencioso, y pocos pronunciamientos de Tribunales Superiores de Justicia. El más reciente, del Tribunal de la Comunidad Valenciana, ha declarado que no procede la nulidad por los motivos previstos en las letras a), c), f) y g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria. Habrá que seguir peleando.