Luces y sombras del IVA con el criterio de caja

Dentro de los artículos que viene dedicando “¿Hay derecho?” a la Ley de emprendedores (ver éste, éste y éste) comentaré brevemente en esta entrada el nuevo régimen especial del criterio de caja en el IVA. Este nuevo régimen de IVA era una demanda de empresarios y profesionales que se veían obligados a ingresar en el Tesoro cuotas de IVA repercutidas a sus clientes que, sin embargo, todavía no habían llegado a cobrar, cosa que, debido a la crisis económica, se produce cada vez con mayor frecuencia. No obstante, habrá que esperar a 1 de enero de 2014 para que el nuevo régimen entre en vigor y sea posible su aplicación. Por otro lado, el sábado pasado se ha publicado una reforma del Reglamento del IVA  para dar entrada a este nuevo régimen.
 
En la actualidad el devengo del IVA se produce cuando se entregan los bienes o se prestan los servicios sujetos al impuesto. No obstante, si se producen pagos anticipados, se anticipa el devengo al momento de ese pago anticipado; pero no se admite que, si hay un pago retrasado, se retrase el devengo. La esencia del nuevo régimen especial del criterio de caja consiste en que el empresario o profesional puede optar por el criterio de cobro y pago en vez del criterio del momento de la entrega o prestación. El legislador, sin embargo, se muestra cauteloso y establece una serie de limitaciones y prevenciones que muestran un cierto temor a las consecuencias del nuevo régimen sobre las arcas públicas.
 
La primera consiste en que sólo pueden optar por este régimen aquellos cuyo volumen de operaciones durante el año natural precedente no haya superado los 2.000.000 de euros, lo que no parece que tenga otra justificación que la de no ver excesivamente mermados los ingresos públicos, pues evidentemente las dificultades financieras de la empresa por tener que anticipar el IVA no cobrado serán las mismas sea cual sea su tamaño.
 
Pero aún parece tener menos justificación la exclusión del régimen de caja de los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía de 100.000 euros. Teniendo en cuenta que uno de los sectores más perjudicados por el criterio de devengo que obliga a anticipar el pago del IVA a la Hacienda es el de quienes facturan al Sector Público en sus distintos niveles territoriales, parece que pueden ser precisamente ellos los grandes excluidos. Pensemos en una empresa que haya realizado algunas obras o suministros para determinada Administración morosa en sus pagos, que quizá sería la más necesitada del régimen fiscal y, sin embargo, no podrá acogerse a él.
 
El contenido del régimen es sencillo: el sujeto pasivo acogido al mismo computará el IVA repercutido en la declaración del periodo en el que cobre la factura emitida al cliente. Pero, a cambio, el IVA soportado tendrá que deducirlo también en el periodo de declaración en que lo pague efectivamente, no en aquél en que recibió la factura. Si cobra (o paga) sólo parte de la factura, se devengará el IVA proporcional a lo efectivamente cobrado (o pagado).
 
Pero Hacienda desconfía de posibles actos de “ingeniería fiscal” que le perjudiquen: retrasar cobros o anticipar pagos de facturas de un ejercicio, con el consiguiente aplazamiento del pago neto del IVA. Por ello establece una serie de cautelas. Si se está en el régimen uno o varios años y, después, se renuncia a él, esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años. Es difícil entender esta cautela. Quizá Hacienda está pensando en empresa que va a realizar una fuerte inversión (y, por tanto, su IVA será previsiblemente negativo), que va a pagar en plazos y que decida salir del régimen del criterio de caja en el que no podría deducir el IVA soportado de golpe, sino a medida que va realizando los pagos. Como medida disuasoria se la penaliza  dejándola fuera del régimen durante al menos tres años.
 
Por otro lado, una cuestión criticable es la atribución de efectos del régimen especial de criterio de caja a sujetos pasivos que no han optado por dicho régimen. En efecto, aunque un sujeto pasivo no esté acogido al criterio de caja del IVA, no podrá deducir el IVA soportado que le hayan repercutido proveedores que sí estén en criterio de caja hasta que no se haya producido el pago efectivo. Es decir, Hacienda obliga a todos los empresarios a correr con parte del perjuicio financiero que le produce el retraso del devengo mediante el criterio de caja. La cosa complica enormemente el sistema de IVA, pues obliga a cumplir ciertos requisitos adicionales a los sujetos pasivos en régimen general, para acreditar el pago de las facturas, cumpliendo ciertas obligaciones formales, especialmente añadir a sus registros de operaciones la fecha de pago. Feo detalle para con los sujetos pasivos, que se verán envueltos en complicaciones administrativas sin comerlo ni beberlo.
 
En general, el régimen especial favorece al sujeto pasivo, pues permite retrasar el pago a Hacienda del IVA. No obstante, puede haber casos en que le resulte desfavorable, como ocurre si en esa empresa el retraso de los pagos a proveedores es muy superior al retraso del cobro a clientes. Además hay que tener en cuenta el coste administrativo, por las obligaciones formales adicionales y el sistema contable que utilice el sujeto pasivo, pues si lleva (como es lo correcto) su contabilidad por el criterio de devengo y no por el de caja, la complicación de andar periodificando el IVA puede ser muy engorrosa.
 
En todo caso, los sujetos pasivos que no se acojan al criterio de caja tendrán la dificultad añadida de estar a expensas de que sus proveedores sí utilicen ese criterio, lo que dará lugar, quieran o no, a tener que realizar esos ajustes por periodificación del IVA, para cuadrar los desfases entre el momento en que se soporta el IVA en factura y el momento en que éste es deducible (el momento del pago).
 
En resumidas cuentas, mucho ruido y, me temo, pocas nueces.