Lo que queda de la economía de opción (la reforma de la Ley General Tributaria)

Dentro de la actividad legislativa de esta etapa terminal de la legislatura, se ha aprobado una reforma de la Ley General Tributaria que, en su mayor parte, reviste un carácter acusadamente técnico-procedimental, corrigiendo ciertas deficiencias técnicas apreciables en la ley anterior en cuestiones como la prescripción en relación con los efectos temporales que las declaraciones de unos ejercicios pueden tener sobre otros (créditos fiscales) o la coordinación entre los procesos de comprobación administrativa y los procesos penales por delito fiscal. Se trata, pues, de cuestiones técnicas. En lo que al espíritu de este blog se refiere, sin embargo, hay un aspecto que merece un comentario.

Uno de los elementos esenciales de la relación tributaria es el denominado “hecho imponible”, supuesto de hecho al que la ley atribuye o asocia una determinada capacidad de pago que se somete a gravamen. El carácter básico y fundamental de la delimitación del hecho imponible lleva aparejado que sea materia con reserva formal de ley.

A la hora de especificar algo tan esencial como el hecho imponible, sin embargo, el legislador tributario no puede siempre, incluso ni siquiera en la mayoría de los casos, hacer una especificación detallada, teniendo que acudir a conceptos jurídicos no tributarios, muchos de ellos vinculados a determinadas formas jurídicas específicas. Lo que presenta el aspecto de que utilizando unas formas jurídicas no contempladas por las normas tributarias (o contempladas de forma más benevolente, hablando en términos de gravamen) se pueden alcanzar resultados similares a los que se obtendrían utilizando otras formas jurídicas más expuestas a la voracidad recaudatoria de las Administraciones Públicas.

El fenómeno es bastante antiguo y, además, muy casuístico. Y de difícil tratamiento técnico, pues el supuesto de partida es que hay unos presupuestos que la ley define como hechos imponibles y los contribuyentes evitan incurrir en los mismos, aunque acaban obteniendo un resultado “civil” equivalente, con un resultado “fiscal” más favorable. ¿Cómo solucionar ese problema? La respuesta más evidente sería: que espabile el legislador y sea más “fino” a la hora de delimitar los hechos imponibles de los impuestos. Porque cualquier otra solución ofrece tremendos riesgos contra la seguridad jurídica e incluso puede acabar dejando en papel mojado la reserva de ley en la fijación del hecho imponible, poniéndola en manos de la Administración que sustituiría, así, al poder legislativo.

La Ley General Tributaria de 1963 contenía un tratamiento bastante escueto de la cuestión: “Para evitar el fraude de Ley se entenderá (…) que no existe extensión [analógica] del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible“. La ley, pues, se limitaba a propugnar que se interpretara el hecho imponible atendiendo a su finalidad, lo que es un criterio hermenéutico válido y preferente en nuestro Derecho, es decir, a la capacidad de pago manifestada en el sujeto pasivo, que, naturalmente, viene determinada por el resultado: si este es equivalente en dos casos distintos, más allá de las formas o instituciones jurídicas utilizadas, parece lógico que también la capacidad de pago sea considerada equivalente y, por tanto, se sujete de forma equivalente a tributación.

En 1995 se reformó la Ley General Tributaria, introduciendo en nuestra materia dos importantes novedades. Por un lado, se exigía que la elusión tributaria tenga lugar “amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad“, con lo que la tipología del negocio indirecto quedaba ya fuera de la figura; y, por otro, se suprimió que el propósito elusivo fuese “probado“, eximiendo a la Administración de aportar la prueba al expediente que debía formarse al efecto. Inquietante supresión, pero que, sin duda, no podía amparar actuaciones arbitrarias y, por tanto, requería una actividad probatoria, aunque fuera a nivel presuntivo. No obstante, se seguía considerando que el fraude de ley tributario no constituía infracción tributaria.

La nueva Ley General Tributaria 58/2003 introduce novedades en la cuestión, dando un paso más en el deterioro de la capacidad de los ciudadanos de elegir los medios para instrumentar sus negocios jurídicos, la denominada usualmente “economía de opción”.

Se hace desaparecer el inciso “sin que proceda la imposición de sanciones” del artículo 15 y la posibilidad de imponer sanciones en estos casos se regula con detalle en el nuevo artículo 206 bis, que se introduce ahora, determinando que “constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación“.

Quizá no sea previsible en la práctica un uso masivo de este procedimiento por la Administración. Pero, si no desde un punto de vista cuantitativo, sí desde uno cualitativo, resulta preocupante e inquietante esa grieta en el principio de reserva de ley para la delimitación del hecho imponible. En efecto, el supuesto para aplicar el expediente de fraude de ley tributaria es que “se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria” (art. 15). Ahora bien, si se ha evitado incurrir en la realización del hecho imponible predeterminado por ley, ¿con qué autoridad se puede someter a gravamen un supuesto, que no representa incurrir en hecho imponible alguno tipificado por la ley? ¿Simplemente porque el ciudadano no va a pagar un impuesto que a la Administración Tributaria le parece que debería pagar? Si la ley no considera el negocio en cuestión tipificable como determinante de capacidad de pago y, por tanto, no lo ha tipificado como hecho imponible, ¿quíén es la Administración para hacerlo, sustituyendo al legislador?

La cosa se agrava con el nuevo artículo 206 bis introducido ahora. Si anteriormente cabía el análisis casuístico, ahora, al introducirse el “criterio administrativo” hecho público con carácter general como determinante de la imposición de sanción si el contribuyente discrepa de ese criterio interpretativo, se eleva la interpretación de la Administración a interpretación “auténtica”, pues el contribuyente se ve amenazado con ser sancionado si discrepa de ella.

Ciertamente, siempre tendrán los Tribunales de Justicia la última palabra, pero en tales condiciones, ¿quién se va a arriesgar a incurrir en una infracción objeto de posible sanción, al albur de lo que los Tribunales de Justicia dictaminen? En la práctica queda por tanto en tales casos en manos de la Administración Tributaria, a través de sus “criterios hechos públicos”, la delimitación de facto del hecho imponible, suplantando, así, al Poder Legislativo y a la Ley formal como instrumento exclusivo capaz de delimitar los hechos imponibles sujetos a gravamen.

Un clavo más en la tapa del ataúd del pobre Montesquieu.

La dudosa constitucionalidad de la Ley Vasca 7/2015 de custodia compartida

El pasado 30 de junio el Parlamento Vasco aprobó la Ley 7/2015 de relaciones familiares en supuestos de separación o ruptura de los progenitores, conocida popularmente como “Ley de custodia compartida” y en lo sucesivo aquí como Ley 7/2015.

Muchos son los aspectos que pueden comentarse sobre esta nueva norma. Desde un punto de vista formal se podría comenzar destacando el escaso rigor técnico y sistemático que se observa en su redacción sin olvidar las continuas discordancias e incoherencias en que incurre constantemente su articulado.

Sin embargo, existe una cuestión previa -y de mayor calado- que atañe a la existencia o no de título competencial por parte de la cámara vasca para legislar sobre el conjunto de las instituciones jurídicas que se regulan en la Ley 7/2015. La existencia o inexistencia de este titulo competencial deriva, en definitiva, a la vieja polémica respecto al alcance del sentido de la previsión contenida en el Art. 149.1.8º CE de 1978 :“El Estado tiene competencia exclusiva sobre legislación civil, sin perjuicio de la conservación, modificación y desarrollo, por las CCAA, de los Derechos civiles, forales o especiales allí donde existan. En todo caso, las reglas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas, relaciones jurídico-civiles relativas a las formas de matrimonio, ordenación de los registros e instrumentos públicos, bases de las obligaciones contractuales, normas para resolver los conflictos de leyes y determinación de las fuentes del derecho, con respeto, en este último caso, a las normas de derecho foral o especial

En la Doctrina existen distintos y divergentes posicionamientos sobre el alcance de esta previsión constitucional: unos – particularmente, la mayoría de los civilistas forales como Roca Trías, Delgado Echevarría…- en interpretación amplia del precepto constitucional estiman que la potestad legislativa de desarrollo comprende la facultad de actualizar estos Derechos civiles forales, dictar normas contrarias a la existentes y también regular cualquier materia o institución jurídica incluso aunque no estuviera disciplinada en sus cuerpos legales propios (señaladamente, en las Compilaciones Forales aunque también en otras normas de su ordenamiento), sin más limite que las materias señaladas en el propio Art. 149.1.8º CE como exclusivas del Estado a continuación del inciso “En todo caso…”; otros -Díez Picazo, Lasarte- en una postura más restringida entienden que la potestad legislativa de desarrollo se refiere a la ampliación de las normas pero solamente sobre realidades materiales, supuestos institucionales o instituciones jurídicas peculiares reguladas con criterios peculiares en sus cuerpos legales compiladores; y finalmente existe una postura intermedia -representada por el Tribunal Constitucional- que estima que la potestad de desarrollo puede desenvolverse, además de las materias reguladas en la correspondiente Compilación, sobre materias conexas disciplinadas y existentes en este legal u otras normas en su ordenamiento.

La tesis de interpretación amplia del Art. 149.1.8º CE es la que se recoge, ad pedem litterae, en el Art. 129 del Estatuto de Autonomía de Cataluña de 2006. Al respecto, la STC 31/2010 de 28 de junio ha declarado que este precepto estatutario no es inconstitucional, “siempre que se interprete en los términos establecidos por la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional al respecto”; como acabamos de señalar, la doctrina del Tribunal Constitucional coincide con la tesis intermedia expuesta. En efecto, el TC ya expuso su interpretación del Art. 149.1.8º CE en la STC 88/1993 de 12 de marzo donde vino a establecer que las CCAA dotadas de Derecho civil foral o especial propio pue­den legislar sobre instituciones jurídicas conexas con las ya reguladas en los ordenamientos jurídicos forales vigentes a fecha de la promulgación de la Constitución:…la noción constitucional de «desarrollo» permite una ordenación legislativa de ámbitos hasta entonces no normados por aquel Derecho. pues lo contrario llevaría a la inadmisible identificación de tal concepto con el más restringido de «modificación». El desarrollo de los Derechos civiles forales o especiales enuncia, pues, una competencia autonómica en la materia que no debe vincularse rígidamente al contenido actual de la Compilación u otras normas de su ordenamiento. Cabe, pues, que las Comunidades Autónomas dotadas de Derecho civil foral o especial regulen instituciones conexas con las ya reguladas en la Compilación dentro de una actualización o innovación de los contenidos de ésta según los principio informadores peculiares del Derecho foral” (FJ 3º). Ahora bien, el TC matiza inmediatamente que lo anterior “no significa, claro está, […] una competencia legislativa civil ilimitada ratione materiae dejada a la disponibilidad de las Comunidades Autónomas, que pugnaría con lo dispuesto en el art. 149.1.8º CE, por lo mismo que no podría reconocer su fundamento en la singularidad civil que la Constitución ha querido, por vía competencial, garantizar ” (FJ 3º). El TC, por tanto, admite un cierto grado de creatividad en el concepto de desarrollo, de forma que la cuestión es, justamente, señalar dónde se encuentra su límite. Y, para la mayoría del Pleno, éste viene dado por el criterio de la “conexión” apreciable entre el Derecho foral existente y el elemento normativo novedoso.

En la Exposición de Motivos (EM) de la Ley 7/2015 se apuesta claramente por esta interpretación intermedia avalada por el Tribunal Constitucional.; sucede sin embargo que, a mi juicio, la conexión se enlaza a referentes normativos forales muy poco convincentes: la Ley de Parejas de Hecho de 2003, la Ley de Apoyo a las familias de 2008 o la Ley de Atención y Protección a la Infancia y a la Ado­lescencia de 2005.

Si del derecho histórico o autonómico foral vasco hablamos, resulta indiscutible afirmar que no existe particularidad jurídico civil respecto a la protección del interés del menor en supuesto de ruptura de sus progenitores. En este sentido, el Grupo parlamentario nacionalista (PNV) presentó una Enmienda (nº 97) de adición a la Exposición de Motivos cuya justificación estribaba en la conveniencia de completar la referencia a las leyes que regulan o han regulado en el pasado esta cuestión para sustentar la competencia de esta Comunidad Autónoma: “(…) Pues, bien, en ese marco es posible observar de entrada que, ciertamente, ni Fuero ni Compilación contemplaban, en la línea del Derecho civil foral tradicional, la posibilidad de disolución del vínculo matrimonial por causa distinta que la de la muerte, por lo que difícilmente podía abordarse directamente la problemática de las relaciones paternofiliales en casos de ruptura como esta ley pretende hacer. Ello no obstante, tampoco puede decirse que el derecho tradicional esté completamente huérfano de precedentes que guarden conexión con la materia que ahora abordamos. Ya el Fuero Nuevo de Bizkaia de 1526 contenía previsiones sobre la ‘administración de los hijos menores sin casar’ en el caso de disolución matrimonial por premoriencia de uno de los cónyuges. Así, en la ley primera del título 22, intitulada “A quien pertenece la tutela y curaduría de los huérfanos”, podemos ver que dicha “administración de los hijos” incluía la obligación y potestad de “administrar bien, fiel y legalmente las personas y bienes de ellos, y criarlos y alimentarlos, y enseñar a leer y todo lo que ha de hacer un buen padre”. Y, todo ello, como facultades derivadas, pero diferenciadas, de la “patria potestad” o, en términos del fuero, “poderío paternal en los hijos” que aquel fuero del siglo XVI reconocía al padre, aunque no a la madre, si bien también se reconocía a la madre superviviente la facultad de “administrar a los hijos”, es decir, “tener en su poder a los hijos y a sus bienes, gobernándolos y criándolos, y arrendando y aliñando sus bienes”, lo que nuevamente debemos entender como diferente del citado “poderío paternal”. Desde aquella añeja cual longeva ley, hubieron de pasar nada menos que 433 años para que se elaborase la Compilación de 1959. No obstante, en el ínterin, la regulación foral sobre figuras de guarda familiar relacionadas con la paternidad, la tutoría, la curadoría ejemplar y otro tipo de tutelas, continuaron existiendo. Así lo demuestra, por ejemplo, el segundo volumen del tomo II de la Colección de Jurisprudencia Civil Foral, que fue editado en octubre de 2004 y recoge treinta y nueve procesos contenciosos sustanciados ante los tribunales históricos de Bizkaia en el periodo comprendido entre 1750 y 1887, en los que, entre otros, se trataban temas como la remoción o elección entre dos tutores o el discernimiento del curador ejemplar y otras tutelas.(…)”[BOPV N.º 108 de 9 de enero de 2015, págs. 20411 y 20412]. Como se ve, la propuesta pretendía establecer una cierta conexión con instituciones forales vizcaínas históricas (Fuero Nuevo y su posterior desarrollo) aunque reconocía que la Compilación de 1959 en modo alguno contenía normas que regularan directamente las instituciones jurídicas que ahora se pretendían disciplinar en la Ley 7/2015 ni tampoco podía establecerse conexión directa entre esta regulación con aquel texto compilador. Lo cierto es que, sea porque se consideró innecesaria tal referencia normativa de conexión sea porque se estimó endeble el referente normativo de conexión aludido, dicha Enmienda de adición no prosperó. Desde luego esta referencia histórica, hubiera sido, con sus evidentes limitaciones (en tanto en cuanto no se conecta con la Compilación como exige el TC sino a un texto jurídico histórico anterior y en todo caso se refiere a la regulación de los efectos personales y patrimoniales con motivo de la premoriencia de los progenitores), un punto de “conexión” algo más sólido y acertado que las referencias a la Ley de Parejas de Hecho, la Ley de Apoyo a las familias o la Ley de Atención y Protección a la Infancia y a la Ado­lescencia que se citan en el texto de la EM aprobado finalmente.

Las dudas de la constitucionalidad a las que me refería aparecen desde el momento en que para fundamentar y justificar la nueva Ley 7/2015, su EM únicamente aluda y cite disposiciones y normas dictadas tras la aprobación de la Constitución y el Estatuto de Gernika lo que, en términos temporales, choca abiertamente con la referencia de “conexión“de la que se habla la STC 88/1983: “materias conexas a instituciones jurídicas ya reguladas en la Compilación” u otros ordenamientos de derecho foral anteriores”. Por otro lado, admitiendo dialécticamente que la interpretación del TC pueda referirse también a normas de Derecho Foral postconstitucionales no es fácil estimar que las normas citadas en la EM formen estrictamente parte del Derecho Civil Foral Vasco : La Ley de Parejas de Hecho 2/2003 se dictó ante la inacción estatal (anomia) en esta materia y al amparo del Art. 9 del Estatuto de Gernika por más que en su EM se aluda obiter dicta al Art. 10.5; las Ley de Apoyo a las familias 13/2008 y la Ley de Atención y Protección a la Infancia y a la Ado­lescencia 3/2005 se aprueban bajo la cobertura de los Arts. 9 y 10.12 y 10.39 del texto estatutario. Pero a mayor abundamiento, se requiere un cierto esfuerzo intelectual para calificar el contenido de la Ley 7/2015 (relaciones familiares en supuestos de separación o ruptura de los progenitores) como necesariamente “conexo” a las instituciones jurídicas reguladas en aquellas normas en el sentido de que las complementen o integren. Y ello por mucho que en dicha EM se califique esta conexión de “natural…en tanto que se necesitan y complementan mutuamente..” pues, sin necesidad de la Ley 7/2015, la materia de la protección del menor y las relaciones familiares tras la ruptura de los progenitores en el País Vasco estaría perfectamente complementada e integrada -de hecho, lo ha estado hasta la fecha- por las disposiciones del Código Civil. Quizás el problema radique en que la exégesis del TC del término “desarrollo” ha terminado creando un nuevo problema interpretativo, en este caso sobre el alcance que deba darse al concepto indeterminado “instituciones conexas”. Finalmente, me resulta especialmente forzado y limitado el argumento de que para complementar normativamente uno solo de los aspectos de la pareja de hecho administrativamente constituida -los efectos derivados de su ruptura- se dicte una ley que regula integralmente esta cuestión sea cual sea el vínculo que una a los progenitores: el matrimonio, la simple relación fáctica o la mentada relación administrativa como pareja de hecho (Arts. 2 y 3 Ley de Parejas de Hecho) situación jurídica además cuantitativa y socialmente minoritaria con relación a las otras dos.

En síntesis, débiles y endebles -cuando no, inaceptables- los referentes normativos que se contienen en su EM para fundamentar la competencia “por conexión” del Parlamento Vasco para regular las materias, los institutos jurídicos presentes en en la Ley 7/2015 y por consiguiente dudosa la constitucionalidad del conjunto de la Ley.

En defensa del sustento competencial se ha señalado en la Doctrina (Gontzal Aizpurúa en su Ponencia “La custodia compartida”, Jornadas “El Derecho Civil Vasco del siglo XXI” celebradas en Bilbao los días 2 y 3 de noviembre de 2015) que “el derecho civil vasco siempre ha regulado la familia en sus vertientes económicas, sucesoria y organizativa de modo que si la competencia legislativa llega hasta donde alcanza la fuerza expansiva de sus principios inspiradores y cabe legislar sobre instituciones conexas con la ya reguladas según esos principios resulta legitima tanto la regulación de la custodia compartida como la aspiración a un derecho de familia propio”. Argumentos que, por mi parte, estimo pueden rebatirse: El Tribunal Constitucional en modo alguno alude a los “principios inspiradores” de cada derecho civil foral -que en todo caso habrían de conocerse de antemano- como elemento para discernir si la nueva legislación se acomoda o no a la habilitación competencial sino al criterio de la “conexión” entre la institución jurídica existente y la novedosa; por otro, en el razonamiento expuesto no se precisa donde reside exactamente la “conexión” a la que alude no siendo dable ampararse de modo genérico a dicha expresión y en tercer lugar no puede entenderse que la interpretación del TC permita acudir como referencia de conexión a una institución genérica como sería la “familia”sino que la “conexión” debe referirse a institutos jurídicos concretos, y en este caso, es la protección del interés del menor en supuesto de ruptura de sus progenitores sobre lo que no existe ni ha existido hasta la fecha particularidad jurídico civil alguna en el ámbito vasco.

Como decía al inicio de este trabajo, se puede discutir también la constitucionalidad de determinados preceptos contenidos en la Ley 7/2015. En efecto, si, a tenor del Art. 149.1.6º CE, el Estado tiene competencia exclusiva en materia de “legislación procesal”, no termina de comprenderse cómo esta Ley, emanada de un órgano legislativo autonómico, contiene en su Art. 13 una serie de previsiones que pudieran ser calificadas de “procesales” al regular la forma en que deben articularse las Medidas provisionales previas o coetáneas y Medidas definitivas y su modificación dentro del proceso matrimonial lo que en modo alguno se justifica por “las necesarias especialidades que en este orden se derivan de las particularidades del derecho sustantivo de las Comunidades Autónomas” pues si se analiza su contenido a la postre no consiste sino en una síntesis reiterativa de las previsiones contenidas en los Arts. 771 a 775 LEC. En favor de la constitucionalidad de estas previsiones, no obstante, se puede argüir que también en el Código Civil, norma común sustantiva, se contienen estas mismas previsiones en sus Arts. 91, 103, 104 y 106 C.C y que el carácter estrictamente “procesal” es muy discutible.

En trance a discutir la constitucionalidad de algunos preceptos de la Ley 7/2015 tampoco puede dejar de señalarse la dudosa constitucionalidad de su Art. 9.1 no ya por la mentada falta de competencia del Parlamento vasco para la regulación legislación procesal por ser materia exclusiva del Estado a tenor del Art. 149.1.6º CE, sino por cuanto configura la audiencia de los menores de más de 12 años como un deber incondicionado para el Juez en el proceso contencioso de familia, configuración que choca frontalmente con la conformada por el Art. 770 párrafo 4º de la norma procesal estatal -la LEC- que lo hace como un derecho del menor condicionado simplemente a que por el Juez “se estime necesario” su práctica.

Sea como fuere, soy plenamente consciente de que la realidad demuestra que en España, en lo concerniente a la constitucionalidad de las Leyes y su impugnación ante el TC, en numerosas ocasiones suelen primar los criterios políticos -como los de oportunidad, conveniencia o necesidad- sobre los argumentos jurídicos.