Lo que queda de la economía de opción (la reforma de la Ley General Tributaria)

Dentro de la actividad legislativa de esta etapa terminal de la legislatura, se ha aprobado una reforma de la Ley General Tributaria que, en su mayor parte, reviste un carácter acusadamente técnico-procedimental, corrigiendo ciertas deficiencias técnicas apreciables en la ley anterior en cuestiones como la prescripción en relación con los efectos temporales que las declaraciones de unos ejercicios pueden tener sobre otros (créditos fiscales) o la coordinación entre los procesos de comprobación administrativa y los procesos penales por delito fiscal. Se trata, pues, de cuestiones técnicas. En lo que al espíritu de este blog se refiere, sin embargo, hay un aspecto que merece un comentario.

Uno de los elementos esenciales de la relación tributaria es el denominado “hecho imponible”, supuesto de hecho al que la ley atribuye o asocia una determinada capacidad de pago que se somete a gravamen. El carácter básico y fundamental de la delimitación del hecho imponible lleva aparejado que sea materia con reserva formal de ley.

A la hora de especificar algo tan esencial como el hecho imponible, sin embargo, el legislador tributario no puede siempre, incluso ni siquiera en la mayoría de los casos, hacer una especificación detallada, teniendo que acudir a conceptos jurídicos no tributarios, muchos de ellos vinculados a determinadas formas jurídicas específicas. Lo que presenta el aspecto de que utilizando unas formas jurídicas no contempladas por las normas tributarias (o contempladas de forma más benevolente, hablando en términos de gravamen) se pueden alcanzar resultados similares a los que se obtendrían utilizando otras formas jurídicas más expuestas a la voracidad recaudatoria de las Administraciones Públicas.

El fenómeno es bastante antiguo y, además, muy casuístico. Y de difícil tratamiento técnico, pues el supuesto de partida es que hay unos presupuestos que la ley define como hechos imponibles y los contribuyentes evitan incurrir en los mismos, aunque acaban obteniendo un resultado “civil” equivalente, con un resultado “fiscal” más favorable. ¿Cómo solucionar ese problema? La respuesta más evidente sería: que espabile el legislador y sea más “fino” a la hora de delimitar los hechos imponibles de los impuestos. Porque cualquier otra solución ofrece tremendos riesgos contra la seguridad jurídica e incluso puede acabar dejando en papel mojado la reserva de ley en la fijación del hecho imponible, poniéndola en manos de la Administración que sustituiría, así, al poder legislativo.

La Ley General Tributaria de 1963 contenía un tratamiento bastante escueto de la cuestión: “Para evitar el fraude de Ley se entenderá (…) que no existe extensión [analógica] del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible“. La ley, pues, se limitaba a propugnar que se interpretara el hecho imponible atendiendo a su finalidad, lo que es un criterio hermenéutico válido y preferente en nuestro Derecho, es decir, a la capacidad de pago manifestada en el sujeto pasivo, que, naturalmente, viene determinada por el resultado: si este es equivalente en dos casos distintos, más allá de las formas o instituciones jurídicas utilizadas, parece lógico que también la capacidad de pago sea considerada equivalente y, por tanto, se sujete de forma equivalente a tributación.

En 1995 se reformó la Ley General Tributaria, introduciendo en nuestra materia dos importantes novedades. Por un lado, se exigía que la elusión tributaria tenga lugar “amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad“, con lo que la tipología del negocio indirecto quedaba ya fuera de la figura; y, por otro, se suprimió que el propósito elusivo fuese “probado“, eximiendo a la Administración de aportar la prueba al expediente que debía formarse al efecto. Inquietante supresión, pero que, sin duda, no podía amparar actuaciones arbitrarias y, por tanto, requería una actividad probatoria, aunque fuera a nivel presuntivo. No obstante, se seguía considerando que el fraude de ley tributario no constituía infracción tributaria.

La nueva Ley General Tributaria 58/2003 introduce novedades en la cuestión, dando un paso más en el deterioro de la capacidad de los ciudadanos de elegir los medios para instrumentar sus negocios jurídicos, la denominada usualmente “economía de opción”.

Se hace desaparecer el inciso “sin que proceda la imposición de sanciones” del artículo 15 y la posibilidad de imponer sanciones en estos casos se regula con detalle en el nuevo artículo 206 bis, que se introduce ahora, determinando que “constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación“.

Quizá no sea previsible en la práctica un uso masivo de este procedimiento por la Administración. Pero, si no desde un punto de vista cuantitativo, sí desde uno cualitativo, resulta preocupante e inquietante esa grieta en el principio de reserva de ley para la delimitación del hecho imponible. En efecto, el supuesto para aplicar el expediente de fraude de ley tributaria es que “se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria” (art. 15). Ahora bien, si se ha evitado incurrir en la realización del hecho imponible predeterminado por ley, ¿con qué autoridad se puede someter a gravamen un supuesto, que no representa incurrir en hecho imponible alguno tipificado por la ley? ¿Simplemente porque el ciudadano no va a pagar un impuesto que a la Administración Tributaria le parece que debería pagar? Si la ley no considera el negocio en cuestión tipificable como determinante de capacidad de pago y, por tanto, no lo ha tipificado como hecho imponible, ¿quíén es la Administración para hacerlo, sustituyendo al legislador?

La cosa se agrava con el nuevo artículo 206 bis introducido ahora. Si anteriormente cabía el análisis casuístico, ahora, al introducirse el “criterio administrativo” hecho público con carácter general como determinante de la imposición de sanción si el contribuyente discrepa de ese criterio interpretativo, se eleva la interpretación de la Administración a interpretación “auténtica”, pues el contribuyente se ve amenazado con ser sancionado si discrepa de ella.

Ciertamente, siempre tendrán los Tribunales de Justicia la última palabra, pero en tales condiciones, ¿quién se va a arriesgar a incurrir en una infracción objeto de posible sanción, al albur de lo que los Tribunales de Justicia dictaminen? En la práctica queda por tanto en tales casos en manos de la Administración Tributaria, a través de sus “criterios hechos públicos”, la delimitación de facto del hecho imponible, suplantando, así, al Poder Legislativo y a la Ley formal como instrumento exclusivo capaz de delimitar los hechos imponibles sujetos a gravamen.

Un clavo más en la tapa del ataúd del pobre Montesquieu.

4 comentarios
  1. Usuario
    Usuario Dice:

    Más que suplantar Al legislador, lo que ocurre es que existe una constatación de que legislador ha desaparecido de facto, absorbido por un gobierno administración que ocupa todos los resortes del poder. En el relato del artículo entiendo que hay base para considerar que esta legislación consagra la arbitrariedad frente al estado de derecho y la seguridad jurídica consagrada por la constitución

  2. De Lege Ferenda
    De Lege Ferenda Dice:

    La determinación del Hecho Imponible, es cuestión -de hecho- ajena al Principio de Reserva de Ley. Porque en último término, es el Poder Judicial quien lo determina; no la Ley.
    La vía "legal" de los Conceptos Jurídicos Indeterminados (muy clara en sectores como la Tributación Ambiental, y su "capacidad contaminante") no es la única herramienta para dejar sin efecto la Reserva de Ley constitucionalmente declarada (y huérfana tal declaración de verdaderas garantías).
    Y en este camino, los más dependientes de entre los Jueces dependientes, los de JUECES PARA LA DEMOCRACIA, germen del Podemismo quince mayista, que se caracterizan por proceder de la Asociación Profesional de la Magistratura, de la que son una escisión motivada por que los escindidos pseudodemócratas de toda la vida, pretendían -y consiguieron- instaurar una Justicia no independiente, sino IDEOLÓGICA.
    Y para ello, necesitan de la impunidad.
    Porque el Derecho Penal del Enemigo no es el único Derecho del Enemigo. También tenemos Derecho Administrativo y Tributario de Autor, o Derecho Civil interpares, en que los Jueces son nombrados ad hoc por los justiciables corporativos.
    Porque, estamos ante un esquema social mediante el que, las más altas Autoridades Políticas y Judiciales, se ponen de acuerdo para excluir de las garantías de la efectividad de sus Derechos Fundamentales a un amplio grupo de ciudadanos por causa de sus ideas políticas. Esto se denomina “Derecho Penal del Enemigo”, y su naturaleza es la de un Grave Delito, cometido por motivos de odio ideológico.
    Que nos ha llevado a la barbarie jurídica actual, al enfrentamiento irresoluble entre ciudadanos. Que permanecerá mientras permanezca la desigualdad jurídica por motivos ideológicos.

  3. Manu Oquendo
    Manu Oquendo Dice:

    Felicitar al autor, Sr. Morote, por un texto claro y muy preciso así como pedirle que no deje pasar doce meses entre sucesivos artículos.
    Por lo demás, comparto los comentarios de Chus y de Usuario.
    Muchas gracias y feliz Navidad.

  4. Javier Gómez Taboada
    Javier Gómez Taboada Dice:

    Enhorabuena al autor por el "post" pues, más allá de las cuestiones técnicas que este asunto ofrece, bajo él también subyace una muy preocupante limitación de la autonomía de la voluntad frente a las desmedidas pretensiones del omnipresente Leviatán. Adjunto "links" a sendos "posts" publicados en el "blog" ESPACIO TRIBUTARIO sobre este mismo asunto:
    http://fiscal.blogsiga.net/index.php/es-gibt-noch-richter-la-sentencia-no-1392015-del-juzgado-de-lo-penal-no-27-de-madrid/
    http://fiscal.blogsiga.net/index.php/hablamos-de-opciones/

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