Un vicio del impuesto municipal de plusvalía que debería depurarse

En el Boletín Oficial de las Cortes Generales del 9 de marzo de 2018 se publicó la “Proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias”.

Propuesta presentada para, según su Exposición de Motivos, “dar rápida respuesta al mandato del Alto Tribunal de llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto como consecuencia de la Sentencia, sin esperar el completo desarrollo del proceso de reforma abierto con la creación por parte del Gobierno de la Comisión de Expertos para la revisión y análisis del actual sistema de financiación local”;  pues “la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de fecha 11 de mayo de 2017, relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

En mi opinión, la reforma legislativa debería aprovecharse para depurar otros posibles vicios de inconstitucionalidad de la norma, a fin de evitar el gravamen de rentas ficticias.

Como ha reiterado el Tribunal Constitucional en sus sentencias sobre el referido impuesto municipal, está vedado constitucionalmente gravar una renta ficticia. Para el Tribunal “en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial”. Es decir, no podrá crear impuestos que afecten a “aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia”. Vuelve a insistir también en que el principio de capacidad económica no solo se predica del sistema tributario en su conjunto, sino que debe estar presente en cada concreto impuesto, en tanto que presupuesto mismo de la tributación. “No caben en nuestro sistema –tiene afirmado el Tribunal– tributos que no recaigan sobre alguna fuente de capacidad económica”.

Debe tenerse muy en cuenta que la renta real que pretende gravar este impuesto ya es gravada en otros impuestos, como el IRPF e Impuesto sobre Sociedades.

Con el fin de justificar la sobreimposición, se argumenta que el fundamento de este tributo municipal está basado en hacer posible que la comunidad participe en las plusvalías que ha generado la acción urbanística de los entes públicos (especialmente de los ayuntamientos, beneficiarios del tributo) en terrenos de propiedad particular.

Por tanto, parece de lo más lógico, desde el punto de vista de la justicia tributaria, que la situación de los terrenos previa a la acción urbanística generadora de plusvalías no se tome en consideración para la determinación de cualquiera de los elementos esenciales del impuesto, especialmente su base imponible o tipo de gravamen. Es decir, si un terreno tiene la naturaleza o calificación de rústico, mientras la tenga, no debería gravarse por un impuesto que grava el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, basado en la plusvalía que ha generado la acción urbanística; con independencia de que el incremento de valor que haya tenido un terreno (durante un tiempo rústico y otro urbano) sea objeto de gravamen, como se ha señalado, en otros tributos (IRPF o Impuesto sobre Sociedades) que atienden a un concepto más amplio de capacidad económica.

La regulación vigente del tributo y la que se propone determinan la base imponible mediante la aplicación de un porcentaje anual multiplicado por el número de años (con un máximo de 20) en que el terreno ha permanecido en poder del sujeto pasivo (sistema actual) o la aplicación de un coeficiente aplicable según el número de años en que el terreno ha permanecido en poder del sujeto pasivo (sistema propuesto). En definitiva, en la práctica es lo mismo.

Por ejemplo, un sujeto pasivo tuvo en propiedad un terreno en un período superior a 20 años. Con la actual legislación la base imponible es el resultado de aplicar al valor catastral el porcentaje de 60% (20 x 3% anual). Con la legislación propuesta, a la propiedad mantenida por un período igual o superior a 20 años se le aplica el coeficiente de 0,60.

El vicio de la legislación actual y de la propuesta es que “el período de generación” (20 años máximo) abarca el período total de tenencia del terreno con independencia de la calificación urbanística que tenga a lo largo del período; cuando el período de generación debería comenzar a computarse a partir del año en que el terreno adquiere la condición de urbano (en mi opinión, lo lógico es cuando el terreno adquiriera la condición de solar); pues es cuando se genera la plusvalía consecuencia de la acción urbanística de los entes públicos.

El asunto no es baladí, y para ello ponemos un ejemplo. Si el terreno se mantuvo por un período superior a 20 años y adquiere la calificación de urbano tres años antes de la venta, el sujeto pasivo tiene una base imponible, como se ha visto, del 60% del valor catastral. Sin embargo, si antes de adquirir la condición de urbano el propietario transmite tres años antes el terreno, dado que es rústico no está sujeto al impuesto. Con el sistema actual un terreno mantenido durante 17 años aplica un porcentaje del 51% para determinar la base imponible que, por ser terreno rústico en el momento de la venta, no está sujeto. El nuevo propietario, si decide vender el terreno (que ya tiene la condición de urbano) a los tres años el porcentaje para determinar la base imponible es del 11,10% (3,7 x 3); que es el porcentaje que tendría que aplicar el primitivo propietario si el período de generación se calculara, como sostenemos, desde que el terreno tiene la condición de urbano.

La situación actual está avalada por una vetusta jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Sentencia de 29 de noviembre de 1997 recaída en un recurso de casación en interés de ley que es seguida a pies juntillas por la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos. Así, puede leerse en la respuesta a consulta vinculante de 25 de mayo de 2011 (V1332-11):

“… el criterio que mantiene este Centro Directivo es que resulta intrascendente la calificación urbanística del terreno al inicio del período impositivo o durante el mismo, siendo lo relevante que, en el momento de la transmisión, el terreno tenga la condición de urbano, computándose en tal caso el periodo de generación del incremento de valor desde la fecha de adquisición y no desde la conversión de rústico en urbano. Criterio que se encuentra acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el cual en recurso de casación en interés de ley (sentencia de 29 de noviembre de 1997) señaló, en su fundamento de derecho tercero, que:

“Lo decisivo es que, en el momento del referido devengo, esto es, cuando se produce la transmisión de terrenos, o la constitución o transmisión de derechos reales, los bienes tengan la consideración de urbanos. Ningún precepto de la ley exige, ni ha exigido a lo largo de su regulación, que dentro del período máximo contemplado -20 años, como se ha dicho en la actualidad- sólo pueda computarse el tiempo en que los bienes de que se trate hubieran ostentado la condición de urbanos o urbanizables.”

Considero que dicha jurisprudencia debería ser superada, por aumentar de forma considerable el gravamen cuando dentro del período de generación el terreno no ha sido urbano durante buena parte del tiempo, bien aprovechando la modificación legal en ciernes; bien con una nueva jurisprudencia que se cree mediante nuevos recursos de casación basados en la necesidad de una modificación de la jurisprudencia y, en su caso, planteando la cuestión ante el Tribunal Constitucional.