Jaque mate: Las liquidaciones firmes de plusvalía municipal no son nulas de pleno derecho

Muchos son los contribuyentes que, en los últimos años, han obtenido la devolución de la plusvalía municipal (Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, IIVTNU), previa exhaustiva acreditación de que, en la transmisión gravada por el tributo, no había existido incremento de valor.

Pero también han sido muchos los contribuyentes que se han quedado atrás, lastrados por el hecho de contar con una liquidación firme del impuesto en su haber. A ellos les quedaba, principalmente, la tortuosa vía de la nulidad de pleno derecho. Sin embargo, tras años de litigios, el Supremo ha decidido finalmente que estos contribuyentes no tienen derecho a la devolución. Son los “patitos feos” de la plusvalía municipal. Y, muchas veces, sin merecerlo.

EN QUÉ CASOS UNA LIQUIDACIÓN ES FIRME, Y CÓMO LOS AYUNTAMIENTOS SE HAN “BLINDADO” PARA GENERAR SU PROLIFERACIÓN

Básicamente, una liquidación es firme cuando expira el plazo que había para recurrirla. De este modo, si un contribuyente recibe una liquidación de plusvalía municipal, y no la recurre en el plazo de un mes, dicha liquidación devendrá firme e inatacable. Y el contribuyente ya no podrá recurrirla, salvo mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión previstos en el artículo 216.a), c) y d) de la LGT, o mediante el recurso extraordinario de revisión contemplado en el artículo 244 de la misma norma.

Existen, sin embargo, otros contribuyentes, que han tenido la suerte de autoliquidar el impuesto. Y ello, porque así se preveía en su ordenanza municipal. Así, estos contribuyentes han dispuesto de un plazo de cuatro años para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, y devolución de ingresos indebidos.

Estamos ante una diferencia de trato considerable, que además no ha sido elegida por los ciudadanos, sino que nace del “capricho” de la Ordenanza municipal. Por ello he afirmado que uno puede convertirse en “patito feo” de la plusvalía municipal, sin apenas merecerlo.

En el caso de la plusvalía municipal, puede afirmarse sin rubor que muchos Ayuntamientos se “blindaron” en su día, frente a la previsible avalancha de reclamaciones dirigidas a obtener la devolución del impuesto. Y ello, con un mecanismo tan sencillo, como demoledor. Bastó con cambiar el sistema de liquidación del impuesto previsto en la Ordenanza. Y ello, para pasar del sistema de autoliquidación, al de declaración-liquidación.

Con ello, han logrado reducir al máximo el tiempo de reacción de los ciudadanos (un mes frente a cuatro años). Y la verdad es que la estrategia les ha salido muy bien. El Supremo, mediante tres sentencias de 18-5-2020 (recursos 1665/2019, 2596/2019 y 1068/2019) acaba de cerrar la vía de la nulidad de pleno derecho. Y los Ayuntamientos respiran tranquilos.

EL SILENCIO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL (SENTENCIA DE 11-5-2017) SOBRE EL ALCANCE DE LA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD

La posibilidad de solicitar la nulidad de pleno derecho de estas liquidaciones firmes de plusvalía municipal tiene su origen en el silencio del Tribunal Constitucional. Y es que, en su sentencia de 11-5-2017, el máximo intérprete de la Constitución declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y el 110.4 del TRLRHL (Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales). Y ello, en la medida en que gravasen supuestos en los que no se había producido incremento de valor del terreno.

Sin embargo, pudiendo hacerlo, el Tribunal no estableció el alcance de dicha declaración de inconstitucionalidad. Es decir, si podía aplicarse a supuestos anteriores a la publicación en el BOE de la sentencia (15-6-2017).

Ello contrasta con lo que el Tribunal Constitucional sí hizo en la más reciente sentencia de 31-10-2019 (BOE de 6-12-2019). En ella, declaró inconstitucional el artículo 107.4 del TRLRHL, cuando el impuesto exigido fuera confiscatorio. Pero, además, matizó el alcance de dicha declaración de inconstitucionalidad. Y ello, declarando que “únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”.

Pues bien, ante el silencio del Constitucional en la sentencia de 11-5-2017, el Supremo ha considerado que le corresponde a él “-en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma”.

En definitiva, el Tribunal Supremo se centra en determinar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, realizada sin límite alguno, sobre liquidaciones firmes, pero dictadas aplicando preceptos inconstitucionales.

Quedan fuera, obviamente, los supuestos de liquidaciones que en su día fueron recurridas y desestimadas mediante resolución administrativa o sentencia judicial que sea firme. Y es que el artículo 40.1 de la Ley 2/1979 Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), impide “revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”. El propio Tribunal Constitucional, mediante sentencia nº 45/1989, de 20 de febrero, consideró aplicable el citado artículo 40.1 de la LOTC, también a los supuestos de resoluciones administrativas firmes.

Por ello, la nulidad de pleno derecho siempre se planteó en relación con liquidaciones firmes, que nunca fueron recurridas. Y no en otros casos en los que el contribuyente recurrió, y recibió una resolución administrativa o sentencia desestimatoria firme.

NO ES POSIBLE SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS DIRECTAMENTE

Pues bien, a la hora de obtener la nulidad de esas liquidaciones firmes, pero dictadas en aplicación de preceptos inconstitucionales, el Tribunal Supremo deja claro que la única vía, ex artículo 221.3 de la LGT, es la utilización de un procedimiento especial de revisión (nulidad, revocación o rectificación de errores). El Supremo descarta la posibilidad de interponer un recurso extraordinario de revisión (artículo 244 de la LGT), al no darse en el presente supuesto, las circunstancias previstas en el referido artículo.

Tampoco es posible solicitar directamente la devolución de ingresos indebidos en estos casos. Es preciso que, en primer lugar, la Administración o los Tribunales reconozcan la nulidad de la liquidación firme, o acuerden su revocación o rectificación. Es decir, la devolución de ingresos indebidos es solo el fruto o la consecuencia de la conclusión exitosa del procedimiento especial de revisión previamente iniciado. Y nada más.

EL TRIBUNAL SUPREMO DESCARTA LAS PRINCIPALES CAUSAS DE NULIDAD ALEGADAS POR LOS CONTRIBUYENTES (ARTÍCULO 217.1.a), e), f) y g) DE LA LGT.

El Tribunal Supremo se centra a continuación, en determinar si la emisión de una liquidación aplicando preceptos inconstitucionales, incurre en alguno de los supuestos de nulidad previstos en el artículo 217.1 de la LGT. Y ello, teniendo en cuenta que se trata de supuestos tasados, y que además deben interpretarse de forma restrictiva.

  1. No hay lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (artículo 217.1.a, LGT).

En este caso, se alegaba que el derecho y libertada presuntamente lesionado era el principio de capacidad económica, previsto en el artículo 31 de la Constitución. Sin embargo, se trata de una alegación con poco fundamento, porque los únicos derechos y libertadas susceptibles de amparo constitucional son los previstos en los artículos 14 a 29 de la Constitución.

  1. No se ha omitido total y absolutamente el procedimiento establecido (artículo 217.1.e, LGT).

Tampoco, considera el Supremo, se ha omitido total y absolutamente el procedimiento establecido. Y es que, considera el Alto Tribunal, “para imputar a un ayuntamiento tan grave conducta procedimental determinante de la nulidad de su resolución, tendríamos que exigir a las Haciendas Locales que hubieran inaplicado la Ley o que hubieran incluido en el procedimiento un trámite no previsto -como el de abrir un período de prueba para acreditar la eventual inexistencia de la plusvalía-; algo que, en nuestro caso, ni siquiera fue aducido por el contribuyente en su momento, pues éste solo pretende exonerarse del tributo por ausencia de hecho imponible cuando se publica la sentencia núm. 59/2017 del Tribunal Constitucional”.

  1. No estamos ante actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición (artículo 217.1.f, LGT).

El Supremo también descarta esta causa de nulidad, que califica de “extravagante”. La parte recurrente consideraba que los Ayuntamientos habrían adquirido el “derecho” a cobrar un impuesto (la plusvalía municipal), sin contar con los requisitos esenciales para ello. Dicha carencia de requisitos se habría puesto de manifiesto con motivo de la declaración de inconstitucionalidad del impuesto, en los casos de transmisiones en pérdidas.

Sin embargo, para el Supremo “El precepto en cuestión no se refiere -ni puede referirse- a actos de gravamen o a actos -como los tributarios que ahora nos conciernen- en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues el supuesto de nulidad solo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado -no la Administración- se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto”.

  1. No existe una causa de nulidad expresamente en una disposición de rango legal, aplicable a este supuesto (artículo 217.1.g, LGT).

Por último, el Tribunal Supremo descarta también el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.g, de la LGT.

Y es que, en opinión del Alto Tribunal, “No existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipifique o establezca que la nulidad -por inconstitucionalidad- de un precepto legal (como lo sería, en el caso, el artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales, a tenor del cual se dictó un acto administrativo -en el supuesto analizado, la liquidación del tributo) determine la nulidad de éste cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa”.

En este punto, considera el Tribunal Supremo que dicha nulidad no podría basarse en el artículo 39.1 de la LOTC, frecuentemente invocado. Dispone dicho precepto que “Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia.”

Sin embargo, el artículo se refiere a la nulidad de los preceptos impugnados, y no de los actos administrativos dictados al amparo de los mismos. Por tanto, entender que la norma, sin decirlo, extiende los efectos de la inconstitucionalidad a dichos actos administrativos, supondría efectuar una interpretación extensiva del artículo 217.1 de la LGT, contraria a la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo.

Pero es que incluso, aunque se llevara a cabo dicho exceso interpretativo, estaríamos ante una nulidad limitada y condicionada, muy lejana, por tanto, a la nulidad “radical” que se desprende del artículo 217.1.g) de la LGT.

Y ello, porque aquélla se basaría en una declaración de inconstitucionalidad limitada, parcial, y condicionada. Recordemos que el Tribunal Supremo, en sentencia de 9-7-2018 declaró que el artículo 110.4 del TRLRHL es inconstitucional en todo caso. Sin embargo, la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) solo se produce en la medida en que el contribuyente logre acreditar que en la transmisión no se ha producido incremento de valor del terreno.

Por ello considera el Supremo que esta nulidad condicionada a la acreditación de una pérdida, “no resultaría directamente del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, sino que exigiría una suerte de “reconstrucción” -valga la expresión- del procedimiento que condujo a la liquidación tributaria, analizando los distintos trámites del mismo, las alegaciones del contribuyente y los documentos aportados por éste para determinar si, en ese caso concreto, se habría producido -o no- la vulneración del artículo 31.1 CE al gravarse una situación inexpresiva de capacidad económica por haberse probado por el interesado -a quien incumbe la carga de acreditarlo, según nuestra sentencia de 9 de julio de 2018- la inexistencia del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto”.

Es decir, no se trataría de una nulidad radical, sino que dependería de la prueba del decremento de valor aportada por el contribuyente. Y también de la valoración que, de dicha prueba, se llevara a cabo por la Administración y los Tribunales. Dicha nulidad, a juicio del Supremo “no parece que tenga encaje en el supuesto de nulidad radical que prevé el artículo 217.1.g) de la Ley General Tributaria que exige, como los otros supuestos de nulidad, que la radical contravención del ordenamiento jurídico resulte clara, patente e indubitada, lo que resulta incompatible con una exigencia, la de analizar el procedimiento que dio lugar al acto y si hubo discusión en su seno sobre la prueba del incremento o aparecía ésta con mayor o menos claridad de los documentos aportados…”.

CONCLUSIÓN

La sentencia supone, en definitiva, un jarro de agua fría para los contribuyentes, y un bálsamo para los Ayuntamientos. Éstos respiran por fin, sabiendo que ya ha desaparecido la espada de Damocles que, colgando sobre sus arcas, les amenazaba con el peligro de tener que hacer frente a ingentes devoluciones. Cierto es que queda la vía de la revocación, pendiente de decisión por el Supremo, y la más accesoria de la rectificación de errores. Pero no parece que ninguna de ellas vaya a generar grandes quebraderos de cabeza a la Administración.

La sentencia, por otro lado, deja la sensación de que al final, en materia de plusvalía municipal, las grandes batallas las ha ganado la Administración. Está claro que los contribuyentes han obtenido la importante victoria de lograr que el impuesto no se exija en supuestos de transmisiones en pérdidas. Pero al final, obtener la devolución no ha sido tan fácil como se prometía. Y muchos asuntos se han perdido enredados en el reino de taifas de la plusvalía municipal, y su particular valoración de la prueba aportada por los contribuyentes.

Por ello, esta sentencia deja en mi opinión un sabor amargo, y la sensación de que al final la Administración no ha salido tan mal parada como debiera. Y ello, en relación con la recaudación indebidamente sustraída a los contribuyentes.