¿Le sale más barato a la Administración vulnerar la Constitución que el Derecho comunitario?

La normativa española no solo tiene que ser respetuosa con nuestra Constitución, sino también con el Derecho comunitario. Cuando esto último no ocurre, España puede ser denunciada ante la Comisión Europea y, finalmente, llevada ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Pues bien, una reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 16-7-2020 (recurso 810/2019) ha abierto la posibilidad de solicitar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones firmes dictadas por la Administración Tributaria, cuando éstas se basen en normativa que ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión. La sentencia, esperanzadora y novedosa, llama sin embargo la atención. Y es que, en mi opinión, ampara un castigo al legislador, en caso de infracción de Derecho comunitario, que es mucho mayor del que se le impone en caso de que la norma infringida sea nuestra Constitución.

NUESTRO LEGISLADOR, EN EL PUNTO DE MIRA DE LA COMISIÓN EUROPEA

Lamentablemente, no estamos ante una situación nueva. Y es que en los últimos años son varios los casos en los que el TJUE ha declarado nuestra normativa, contraria al Derecho comunitario.

Entre los más recientes, tenemos el caso del terrible régimen sancionador del modelo 720, que va a ser enjuiciado próximamente por el TJUE (asunto C-788/19). Y es que considera la Comisión Europea que las sanciones previstas en el caso de que se incumpla la obligación de presentar en plazo el modelo 720, entran en conflicto con las libertades fundamentales de la Unión Europea, tales como la libre circulación de personas, la libre circulación de trabajadores, la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales.

Y lo mismo le ha ocurrido a España con el procedimiento previsto para exigir la responsabilidad patrimonial del estado legislador, en el caso de normativa que vulnere el Derecho comunitario (artículo 32.5, Ley 40/2015).

España ha sido igualmente llevada ante el TJUE por esta cuestión (asunto C-278/20). Y ello, porque considera la Comisión Europea que la legislación española pone demasiadas trabas para exigir la responsabilidad al estado, en caso de infracción del Derecho de la Unión Europea. De ello, resulta que sea excesivamente difícil exigir responsabilidad del Estado por una infracción del Derecho comunitario. Y ello redunda en que dicho Derecho sea menos efectivo en nuestro país.

Cuando estas denuncian prosperan, la normativa es declarada contraria al Derecho comunitario. Y surge entonces la duda de si ello abre la puerta a solicitar la nulidad de pleno derecho de liquidaciones firmes dictadas por la Administración Tributaria, que se basan en dicha normativa declarada contraria al Derecho de la Unión.

EL CASO PLANTEADO ANTE EL TRIBUNAL SUPREMO (IMPUESTO DE SUCESIONES DE NO RESIDENTES)

En el caso planteado ante el Tribunal Supremo, se solicitó la nulidad de pleno derecho de una liquidación firme dictada en concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISyD). En concreto, se trataba de un contribuyente no residente, que tributó en España por obligación real, al haber heredado inmuebles localizados en Aragón. Sin embargo, no se le permitió aplicar ninguno de los beneficios fiscales previstos en dicha Comunidad Autónoma para el ISyD. Y ello, por el único hecho de ser no residente europeo.

Ello ocurrió en 2012. Sin embargo, mediante sentencia de 3-9-2014, el TJUE (asunto C-127/12) declaró que la legislación estatal española del ISyD vulneraba el Derecho originario de la Unión. Concretamente, la libre circulación de capitales. Y ello, al amparar un diferente trato fiscal en el referido impuesto a los contribuyentes residentes, respecto a los no residentes.

Ello llevó al contribuyente a solicitar la nulidad de pleno derecho de la liquidación dictada en 2012, pese a su firmeza. Y es que el contribuyente nunca recurrió la liquidación. Dicha nulidad se fundamentó en las causas previstas en el artículo 217.1.a) y g) de la Ley General Tributaria (LGT).

EL TRIBUNAL SUPREMO AMPARA LA NULIDAD DE LAS LIQUIDACIONES FIRMES QUE SE BASAN EN NORMAS DECLARADAS CONTRARIAS AL DERECHO COMUNITARIO

Se me permitirá en este caso ir al grano. Y ello, porque no es el fallo de la sentencia el objeto principal de estas líneas, sino las consideraciones jurídicas vertidas en relación con la firmeza de las liquidaciones tributarias.

La sentencia considera nula de pleno derecho la liquidación dictada, en base a la causa prevista en la letra a) del artículo 217.1 de la LGT. Y ello por considerar vulnerado el derecho de igualdad (artículo 14 de la Constitución) teniendo en cuenta el diferente trato que se otorgaba a los contribuyentes residentes y no residentes, y ser éste un derecho susceptible de amparo constitucional.

Además, el Tribunal fija el siguiente criterio interpretativo, restringido al caso concreto: “Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad”.

Ésta es, en mi opinión, la clave de esta sentencia, y la novedad de su planteamiento. Y es que el Tribunal Supremo se atreve a cuestionar uno de los pilares de nuestro sistema tributario, como es el de la firmeza de los actos administrativos consentidos. La pena es que, esta doctrina tan novedosa, no se ha aplicado a otro supuesto, también muy reciente, como es de las liquidaciones firmes del impuesto de plusvalía municipal.

Por ello, cabe plantearse si a nuestro legislador le sale más barato vulnerar nuestra Carta Magna, que el Derecho comunitario.

LA BENEVOLENCIA DEL SUPREMO CON LA NULIDAD DE LAS LIQUIDACIONES FIRMES QUE INFRINGEN EL DERECHO COMUNITARIO

Antes de comenzar este análisis, es necesario aclarar que comparto plenamente los argumentos vertidos por el Tribunal Supremo en la sentencia objeto de este comentario, en relación con la excesiva dureza y contundencia con la que se aplica la firmeza administrativa. Y ello, en caso de que un contribuyente deje de recurrir un plazo una liquidación tributaria.

Mi crítica se centra, por tanto, en que esta benevolencia o condescendencia con el contribuyente, no se ha aplicado en otros supuestos, como es el reciente caso de las liquidaciones firmes del impuesto de plusvalía municipal. Lo explicaré a continuación.

1.  El Supremo “excusa” al contribuyente: Debe indagarse por qué no recurrió en plazo.

Así, vemos cómo, en la sentencia de 16-7-2020 que comentamos, el Supremo califica la vía del artículo 217 de la LGT como un “último, angosto y precario asidero” que surge de la “concepción extrema y rigurosa -y un tanto automática- que se otorga en nuestro derecho al denominado acto firme y consentido, consumado solo por el hecho de no recurrir, sin mayores aditamentos ni indagaciones, los actos de la Administración en los plazos fugaces y fatales ofrecidos para su obligatoria impugnación.

Y continúa afirmando que “Ello como señalamos, se produce, además, de una forma mecánica, sin detenerse en las causas determinantes de ese pretendido consentimiento que, en cualquier disciplina jurídica, exigiría para otorgarle eficacia una evaluación mínima acerca del conocimiento y voluntad inequívoca de no recurrir un acto, a conciencia, y sobre la base de una situación de apariencia de legitimidad que luego puede cambiar por razón de nulidades ulteriores, como aquí sucede.”

Además, el Supremo plantea un posible vicio en la voluntad del contribuyente, que decide no recurrir la liquidación. Así, afirma que debe tenerse en cuenta “si se trata de un acto propio de voluntad, aunque sea movido por una voluntad viciada, lo que nos llevaría a preguntarnos si hay que adivinar, el 29 de julio de 2012, que va a dictarse la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, a fin de recurrir cautelarmente por si la norma que ampara el acto administrativo es contraria a normas superiores y así asegurar el principio de seguridad jurídica.

Por último, el Alto Tribunal encuentra un motivo absolutorio más a favor del contribuyente. Así, echa en cara a la Administración que “No se dio traslado previo de los contenidos de la demanda de la Comisión ni se informó cumplidamente ni se suspendió el procedimiento liquidatario del ISD instado por el representante del Sr. Martin, a la espera de la resolución del TJUE, no para que éste accionara en ese procedimiento en que no podía ser parte legitimada, sino para conocer toda la información precisa disponible para decidir recurrir o no recurrir el acto”.

2.  El Supremo cuestiona la existencia del acto firme y consentido.

Seguidamente, el Supremo cuestiona la existencia de los actos firmes y consentidos, y si éstos pueden serlo “a todo trance”. Así, afirma que debe analizarse “si el acto firme y consentido lo es a todo trance, incluso mientras se está produciendo y aun no existe la sentencia posterior, en un proceso ya abierto y conocido en que se denuncia formalmente la Ley ante el TJUE, cuando luego esa sentencia declara la oposición de la ley al Tratado de Funcionamiento de la Unión”.

Además se refiere a la posibilidad de que la existencia del acto firme y consentido quede sometida a “una especie de condictio iuris de validez de la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, si sería viable admitir una especie de cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se acomoda a las fuentes jurídicas de rango superior. Si lo supiera, justamente aquí lo planteado, es posible que lo hubiera impugnado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron, falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precariamente obtenida”.

3.  El Supremo cuestiona la rigidez del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho (217, LGT).

Ya hemos visto que el Supremo considera la vía del 217 de la LGT, un “último, angosto y precario asidero”. Pero su crítica va más allá, y es que considera además, que “Los plazos de los recursos administrativos obligatorios -es de repetir, privilegios exorbitantes de la Administración- no son de prescripción, sino de caducidad, de una gran fugacidad y, de rebasarse, suponen a todo trance, como consecuencia adversa, y sin posible prueba en contrario, que el interesado ha dejado firme y consentido el acto de que se trata. Tal declaración supone, en la práctica, una especie de derecho fundamental de la Administración a dejar intangible el acto. En ningún caso, el ordenamiento español permite acreditar al interesado las circunstancias que rodean el carácter consentido y libre del acto -ej. el desconocimiento de la antijuricidad de la norma nacional aplicada”.

Recalca además que “Frente a los actos firmes -sin sentencia- sólo cabe acudir a vías rigurosamente excepcionales, por motivos tasados y en presencia de causas ciertamente graves, como la revisión de oficio o la revocación, que también ha de decidir la propia Administración interesada”.

Estamos, en definitiva, ante una crítica contundente, y muy dura, al parapeto que supone para la Administración la existencia del acto firme y consentido. Crítica que, como he indicado, comparto plenamente. Sin embargo, considero que el Supremo no ha sido tan contundente en otras ocasiones. Ello es especialmente notorio en el caso de la plusvalía municipal.

LA RIGIDEZ DEL TRIBUNAL SUPREMO CON LAS LIQUIDACIONES FIRMES DEL IMPUESTO DE PLUSVALÍA MUNICIPAL

El Tribunal Supremo, en sentencias de 18-5-2020 (recursos 1665/2019, 2596/2019 y 1068/2019) cerró la posibilidad de declarar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones firmes del impuesto de plusvalía municipal.

Comenté dichas sentencias en este mismo blog, destacando incluso el “blindaje” llevado a cabo por muchos Ayuntamientos, para dificultar el recurso de los contribuyentes.

Sin embargo y en lo que se refiere a la vía para reclamar la nulidad de pleno derecho de estas liquidaciones firmes, el Tribunal Supremo fue entonces mucho más estricto.

Así, en las referidas sentencias afirmó que “La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria…”. Vemos por tanto cómo no existe crítica alguna al procedimiento. No era entonces un procedimiento rígido ni angosto. Ni tampoco suponía un “derecho fundamental de la Administración a dejar intangible el acto”, como ahora se afirma.

Más al bien al contrario, el Supremo recalcó que la acción de nulidad debe referirse tan solo a casos concretos, e interpretarse de forma restrictiva. Así, continúa el Supremo afirmando que este procedimiento para declarar la nulidad “sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados -con talante restrictivo”.

Por último, no hay en estas sentencias ni rastro de la benevolencia y comprensión con la que el Supremo trata ahora a los contribuyentes que solicitan la nulidad, en caso de infracción de Derecho comunitario. Así, declaró el Supremo que “dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho”.

Por último, el Supremo fue claro y contundente al declarar cuál era la única vía para obtener la devolución de ingresos indebidos, en caso de una liquidación firme. Y ello, afirmando que “No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos”.

Ni rastro, por tanto, de la obligación, que ahora se impone como criterio interpretativo, de “considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad”.

EL PRINCIPIO DE EFECTIVIDAD, ¿JUSTIFICA ESTE CAMBIO EN LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO?

Considero que ambos supuestos son comparables. Y ello, aunque uno se refiera a la vulneración de nuestra Constitución, y el otro, a la vulneración del Derecho comunitario.

La sentencia del Supremo que vengo comentando, no obstante, se refiere al principio de efectividad, como fundamento de un pronunciamiento tan novedoso. En base a tal principio, nuestra normativa interna no debe imponer trabas excesivas para que los contribuyentes puedan restablecer la aplicación del Derecho comunitario, cuando éste haya sido vulnerado.

Así, el Tribunal Supremo se plantea “si el examen sobre si el acto cuestionado, por ser firme y consentido (…) es nulo o no de pleno derecho exige una respuesta anterior sobre si tal es la única vía que nuestro derecho interno ofrece frente a las vulneraciones del derecho de la unión o si, por el contrario, cabe un sistema de adecuación a este ordenamiento un poco más amplio y flexible, en aras de la satisfacción del principio de efectividad”.

Sin embargo, el hecho de que deba velarse por eliminar cualquier traba u obstáculo que impida restablecer situaciones en las que se ha vulnerado el Derecho comunitario, no significa, a mi juicio, que no deban eliminarse igualmente dichas trabas, cuando la norma vulnerada es nuestra Constitución.

Y es que, de lo contrario, estaríamos legitimando que una vulneración de la Constitución tenga menos efectos y consecuencias para la Administración, que una vulneración de normativa comunitaria. En definitiva, se estaría permitiendo que a la Administración le saliera más barato vulnerar la Constitución, que el Derecho comunitario.

¿Y A PARTIR DE AHORA, QUÉ?

La interpretación sostenida por el Tribunal Supremo en la sentencia de 16-7-2020 es, a mi juicio, novedosa y valiente. Y supone un bálsamo para todos aquellos contribuyentes a los que se cerró la puerta para exigir la devolución de ingresos indebidos, en caso de liquidaciones firmes, dictadas en base a normativa contraria al Derecho de la Unión.

Sin embargo, surge la duda de si dicha doctrina podrá extenderse también al caso de que dichas liquidaciones firmes, se hubiesen dictado en aplicación de normativa que haya vulnerado la Constitución.

En definitiva, cabe preguntarse si el Supremo considerará que, en todo caso, la acción de nulidad es rígida, angosta, excesiva, y no tiene en cuenta los motivos por los que el contribuyente no recurrió en plazo. O, por el contrario, ello solo ocurrirá cuando se alegue la existencia de una vulneración del Derecho comunitario.