Inspección de Tributos, sorpresas las justas.

Tremendo revuelo el que ha formado la STS de 1 de octubre (Rec. núm. 2966/2019), a la que ya nos hemos referido en Fiscalblog sobre la validez de las autorizaciones para el acceso y registro en los domicilios que gocen de una especial protección, anudada al derecho fundamental a su inviolabilidad, cuyo ponente, como es sabido, es don José Navarro Sanchís.

La Sentencia, a los que lamentablemente hemos superado el umbral del verdor, nos recuerda a los tratados con que nos obsequiaba don Alfonso Gota Losada y a la finezza que gastaba don Emilio Pujalte Clariana en sus resoluciones, por su brillante factura y su espléndida prosa. Si coincidimos en que el debate jurídico es básicamente argumentativo, habremos de consentir que estamos ante un paradigma de persuasión; esto es, convencer mediante la calidad de los razonamientos, mediando un magisterio que no podría implantarse de otro modo para formar jurisprudencia en su sentido más elevado (auctoritas).

Como la Sentencia es ya de sobra conocida y ha sido glosada por los mejores, como nuestro admirado José Ramón Chaves en su estupendo blog, nos centraremos en aquellos aspectos que nos resultan más llamativos.

La realidad que subyace es la mecanización de las solicitudes y autorizaciones de entrada en domicilios constitucionalmente protegidos. Para la acotación del fenómeno nos remitimos a la ya conocida doctrina jurisprudencial (que arrancó en suelo patrio con la STC 137/1985 y se ha mantenido indisolublemente conectada con la del TEDH, dictada a la luz del artículo 8 del CEDH; asuntos Niemietz c. Alemania, Petri Sallinen et al. c. Finlandia, Bigaeva c. Grecia, Brito Ferrinho Villa-Nova c. Portugal, Brazzi c. Italia, entre otras), habiendo consenso sobre la cobertura de todo espacio que no esté abierto al público, en el que no se realicen actividades comerciales ni se exhiban o almacenen productos, por estar destinados al desarrollo de actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la dirección y administración de la entidad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento.

El problema esencial es esa suerte de automatismo que caracteriza a las solicitudes y autorizaciones de entrada en domicilios que gocen de protección constitucional, perdiendo de vista la relevancia y la naturaleza excepcional de la medida, invirtiéndose las reglas al punto de que la Administración se arrogue un presunto derecho a su práctica, mayormente fundada en confusas sospechas de fraude.

La cuestión ya fue abordada en su momento por el Tribunal Supremo en su  Sentencia de 10 de octubre de 2019 (Rec. núm. 2818/2017), cuyo ponente es don Jesús Cudero Blas, también de feliz producción y alcance, como comentamos igualmente en Fiscalblog, que ya anticipaba muchas de las apreciaciones que ha desarrollado la que ahora es objeto de estas líneas.

Partiendo, pues, del sacrificio del contenido esencial de un derecho fundamental, se enfatiza la rigurosa excepcionalidad de la autorización de entrada inaudita parte (sin anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica) de modo que debe ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración como, con mayor motivo, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio. La entrada en el domicilio debe sujetarse a una probada necesidad, no a la conveniencia u oportunidad.

Es preciso, por tanto, que el auto judicial motive y justifique (formal y materialmente) la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo será admisible una autorización tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

Esta exigencia de motivación previa quiere evitar que el compromiso entre los derechos y garantías de los contribuyentes y el interés general al que sirven las potestades tributarias no se decante con tan excesiva levedad a favor de la Administración.

En este orden de ideas, se constata que la sentencia ha causado profundo malestar entre algunos miembros de la Inspección de Hacienda, con aspavientos y vestiduras rasgadas, porque, en su opinión, el Alto Tribunal cuestiona con excesivo rigor la práctica consistente en personarse en los domicilios en el arranque de sus actuaciones. Una suerte de patada en la puerta como medio de notificación de inicio del procedimiento inquisitivo que, según se ha afirmado en ciertos foros, obtura el “elemento sorpresa” y “facilitará que los delincuentes” puedan eliminar elementos de prueba de sus irregularidades fiscales…

No debería olvidarse que la Administración no actúa por un interés propio o en defensa de algo “suyo”, sino que sus potestades, como todas, son fiduciarias; es decir, facultan para actuar en interés de otros que, miren por dónde, es el de todos los ciudadanos.

En concreto, la Sentencia dictamina “la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido:

 1) porque tal exigencia la imponen sin duda los artículos 113, 142 y 145 LGT, el primero de los cuales alude a los procedimientos de aplicación de los tributos y los dos últimos están sistemáticamente ubicados en el capítulo referido a las actuaciones inspectoras;

 2) porque sin un acto administrativo previo, dictado en un procedimiento inspector, el juez de garantías se vería privado de su propia competencia, dirigida a la ejecución de un acto -por más que, ficticiamente, se suela equiparar, sin más problema, el inicio de un procedimiento de aplicación, que es un acto-trámite, a la ejecución de un acto definitivo, sin que tal concepción expansiva pueda ir más allá, para dar cumplimiento a actos inexistentes o futuros; y

 3) Porque los datos que revelen obligaciones fiscales no declaradas han de surgir de algún expediente comprobador referido a deberes concretos y determinados, esto es, con identificación de la obligación de pago supuestamente incumplida, el periodo y el tributo concernidos por aquélla, sin que quepa su obtención inconexa o derivada de la situación supuesta del contribuyente en relación con márgenes, estadísticas o medias cuya certeza, veracidad y conocimiento público no constan y podemos ponerlas seriamente en duda, a falta del menor contraste.”

Argumento que tiene su apoyo en el tenor literal de los artículos 8.6 de la LJCA y 91.2 de la LOPJ en tanto en cuanto se refieren a la ejecución forzosa de actos de la Administración, como recuerda la Sentencia comentada.

En palabras llanas, el Tribunal Supremo aplica la lógica competencial más elemental: si el juez que debe dar la autorización para el acceso es del orden contencioso es porque la actuación se enmarca en el curso de un procedimiento administrativo, como muestra que se pretenda evitar que “el afectado por unas actuaciones de la Administración tributaria se encuentr[e] en una situación más desfavorable y gravosa para el disfrute pleno de ese derecho que la que ocupa el encausado en una instrucción penal, para el caso en que se solicite y autorice la entrada en su domicilio”.

Por tanto, no se entiende bien la tolvanera, de la que sirve de muestra el comentario fechado el 13 de octubre de 2020 por la muy representativa Asociación de Inspectores de Hacienda del Estado, cuando ya la STS de 10 de octubre de 2019 declaró solemnemente que “La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando su naturaleza y la efectividad así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos”.

En nuestra opinión, no cabía entonces interpretar otra cosa distinta de lo que ahora ha sido objeto de mayor desarrollo, cuando se trata de ejecutar forzosamente actos de la Administración en forma de intromisión domiciliaria, comprometiendo el contenido esencial del artículo 18.2 CE. No se pierda de vista que las pesquisas pretendidas se anudan al deber de contribuir, para cuyo cabal cumplimiento, la ley atribuye potestades funcionales de comprobación e investigación a los órganos competentes para la efectiva aplicación del sistema tributario.

La contrapartida no puede ser otra que la fiscalización de sus actos (artículo 106.1 CE), lo que exige forzosamente el despliegue de sus facultades, cuando menos mediante un acto de arranque del que se tenga conocimiento formal, siquiera coetánea pero completamente, al momento de la solicitud de auxilio judicial para perpetrar su realización (si se dan los requisitos para ello conforme a la jurisprudencia establecida por el TS). Se pueden manejar los tiempos, dentro de los límites permitidos, pero no las reglas del juego.

Por último, conviene denunciar que esta práctica de iniciar las actuaciones dando una patada en la puerta del domicilio del contribuyente, aparte de que puede ser lesiva y antijurídica, como apunta el Tribunal Supremo, parte de una pervertida premisa conceptual, aunque tristemente extendida, consistente en presumir que todo el que declara menores ingresos que “la media de su sector” es un potencial defraudador, como aquellos cuyo consumo de energía permitía inferir que su vivienda no era la habitual (ya conocen el resultado de esas suposiciones, pero pueden repasarlo en estas sentencias del TSJ de Madrid de 31 de enero de 2019 y de 28 de febrero de 2019)

No se trata, en definitiva, de equiparar en el trato a un sospechoso de fraude fiscal con uno de terrorismo o narcotráfico. Aun siendo muy reprobable la ocultación de ingresos, no es lo mismo presumirla por medio de ratios estadísticos, más o menos finos, que maliciar sobre las intenciones de quienes cortan y empaquetan cocaína o acumulan gas sarín. No, evidentemente no es lo mismo.

En el contexto actual, con los recursos humanos (altamente cualificados), la información y los medios tecnológicos disponibles, resulta muy cuestionable apostar porque el éxito de un procedimiento inspector depende de actuaciones al estilo Harry Callahan y no de una verdadera y rigurosa labor de investigación.

En conclusión, estamos ante una lección magistral propia de un verdadero Estado de Derecho, en la que el TS le recuerda a la Administración que en su legítima función de evitar y perseguir el fraude fiscal no caben atajos y simplificaciones o reduccionismos, máxime cuando están en juego derechos y garantías fundamentales de los contribuyentes; y enervarlos exige algo más que meras sospechas, si no se quiere incurrir en un sacrificio cuyos costes superan con creces los beneficios que eventualmente se obtengan dando portazos.