“¿Hay ámbitos de la actuación administrativa que se sustraen al control jurisdiccional? ¿Es admisible esa impunidad -siquiera cautelar- en un país que se autodefine, ya constitucionalmente, como Estado de Derecho?”. Así, con estos inquietantes interrogantes, comienza un “documento de trabajo” que acaba de editar el Instituto de Estudios Fiscales (IEF).

El “leitmotiv” de esta cuestión radica en una tensión no resuelta entre las presunciones (legalidad/validez/certeza) de las que está investida la actuación administrativa -como obvia manifestación del carácter de “potentior persona” de la que goza la Administración- y el constitucional derecho a la tutela judicial efectiva que, entre otras posibles manifestaciones, se evidencia a través de la suspensión cautelar de la actuación administrativa recurrida.

El debate, aunque excede el concreto ámbito tributario afectando a la generalidad de la actuación de la Administración, es en la esfera impositiva donde tiene su “hábitat natural” pues son muchos -y todos ellos muy relevantes- los escenarios fiscales en los que se suscita; siendo así que viene a poner de manifiesto la sangrante desigualdad e indefensión con la que los contribuyentes (siempre ciudadanos y nunca súbditos) se enfrentan a las pretensiones de la Administración tributaria.

El asunto viene de lejos y, como tal, ya ha sido objeto de atención en algunas ocasiones –aquí, aquí y aquí– en las que se ha denunciado la patología que se produce cuando la Administración tributaria (singularmente la AEAT) aborda la regularización de un contribuyente y éste, con motivo de un recurso (ya sea administrativo o judicial), logra la suspensión cautelar de aquella. El punto vidrioso es que, según la reiterada interpretación administrativa, esa suspensión sólo enerva la obligación de ingreso (si es que éste fuera uno de los efectos que se derivaran del acto impugnado) pero no la fundamentación jurídica esgrimida como base para la regularización practicada, pues se entiende que la presunción de legalidad del acto queda “extramuros” de la suspensión decretada.

Esta “praxis” contraría no sólo alguna previsión legal (con una obvia base constitucional), sino incluso una reiterada doctrina emanada de la mismísima Dirección General de Tributos, así como varios pronunciamientos judiciales (algunos de ellos del propio Tribunal Supremo). Todo ello configura un campo de batalla donde los contribuyentes tienen todas las de perder pues, aun ganando el pleito respecto a las pretensiones de la AEAT, esa victoria tiene muchas probabilidades de resultar pírrica, porque el daño ya sería del todo irreparable, convirtiendo así en papel mojado -o en cartón piedra- el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

Los supuestos, además, no son de laboratorio sino que, bien al contrario, son tan cotidianos que afectan a miles de contribuyentes porque ¿qué pasa si la AEAT cuestiona el carácter habitual de mi vivienda?, ¿podré, mediando un recurso y la suspensión de la actuación administrativa, seguir -mientras dure el pleito- aplicando en mi IRPF la deducción por las sucesivas cuotas del préstamo hipotecario?; ¿se impide a una empresa la compensación cautelar de las pérdidas fiscales declaradas mientras se resuelve si éstas eran ortodoxas?; ¿no puede un profesional aprovechar -provisionalmente, a expensas del resultado final del litigio- las cuotas de IVA a compensar de las que la AEAT recela? Estos -y muchos más- son ejemplos palmarios de que el debate, lejos de ser anecdótico, es cuasiuniversal, amén de que -como se apuntaba al inicio- es una cuestión que atañe al núcleo duro de algunos de los principios básicos del Estado de Derecho cual es el control (también en su vertiente cautelar) de la actuación administrativa, evitando que ésta campe a sus anchas de modo inmune frente a los lícitos intereses de la ciudadanía.

Lo novedoso del caso, y lo que -como tal- motiva el “documento” que acaba de editar el IEF, es la incidencia que en este tenebroso “agujero negro” tiene la recién aprobada regulación de las conocidas como “obligaciones tributarias conexas” a través de la Ley 34/2015 de reforma de la Ley General Tributaria (LGT). Y es que, aunque la versión oficial es que el régimen de las “conexas” afecta en exclusiva a los supuestos de interrupción de su prescripción (así como a alguna “derivada” colateral), lo cierto es que, “por la puerta de atrás”, la nueva normativa supone un genuino golpe de mano en lo que se refiere a esa tensión entre las presunciones legales que preservan la actuación administrativa y la tutela judicial efectiva. ¿Cómo? Pues estableciendo, ya por mandato legal, que, en tanto en cuanto perviva el litigio -y, aquí está la clave, aunque medie una expresa suspensión cautelar de las pretensiones de la Administración-, el contribuyente queda imperativamente obligado a continuar autoliquidando sus impuestos conforme a los criterios y a la argumentación esgrimida por la AEAT, precisamente, en ese mismo acto sobre el que pesa esa suspensión que, así, se convierte en estéril (más allá de enervar la obligación de ingreso, si es que la hubiera).

La gravedad de esta situación se incrementa, aún más si cabe, cuando se constata que ni el CGPJ ni el Consejo de Estado expusieron, con ocasión de sus respectivos dictámenes a la reforma de la LGT, objeción alguna a este genuino atropello a los derechos fundamentales de la ciudadanía. Y tampoco el Parlamento sale mejor parado pues, tanto en el Congreso como en el Senado, se presentaron sendas enmiendas -cuya autoría última correspondía a la Asociación Española de Asesores Fiscales– que evidenciaban la gravedad de la tropelía que estaba a punto de perpetrarse…, todo fue inútil.

Así pues, lo que ahora nos queda es denunciarlo, en la confianza de que esta reacción no se interprete como un mero “derecho al pataleo”. Crucemos los dedos.

Dentro de la actividad legislativa de esta etapa terminal de la legislatura, se ha aprobado una reforma de la Ley General Tributaria que, en su mayor parte, reviste un carácter acusadamente técnico-procedimental, corrigiendo ciertas deficiencias técnicas apreciables en la ley anterior en cuestiones como la prescripción en relación con los efectos temporales que las declaraciones de unos ejercicios pueden tener sobre otros (créditos fiscales) o la coordinación entre los procesos de comprobación administrativa y los procesos penales por delito fiscal. Se trata, pues, de cuestiones técnicas. En lo que al espíritu de este blog se refiere, sin embargo, hay un aspecto que merece un comentario.

Uno de los elementos esenciales de la relación tributaria es el denominado “hecho imponible”, supuesto de hecho al que la ley atribuye o asocia una determinada capacidad de pago que se somete a gravamen. El carácter básico y fundamental de la delimitación del hecho imponible lleva aparejado que sea materia con reserva formal de ley.

A la hora de especificar algo tan esencial como el hecho imponible, sin embargo, el legislador tributario no puede siempre, incluso ni siquiera en la mayoría de los casos, hacer una especificación detallada, teniendo que acudir a conceptos jurídicos no tributarios, muchos de ellos vinculados a determinadas formas jurídicas específicas. Lo que presenta el aspecto de que utilizando unas formas jurídicas no contempladas por las normas tributarias (o contempladas de forma más benevolente, hablando en términos de gravamen) se pueden alcanzar resultados similares a los que se obtendrían utilizando otras formas jurídicas más expuestas a la voracidad recaudatoria de las Administraciones Públicas.

El fenómeno es bastante antiguo y, además, muy casuístico. Y de difícil tratamiento técnico, pues el supuesto de partida es que hay unos presupuestos que la ley define como hechos imponibles y los contribuyentes evitan incurrir en los mismos, aunque acaban obteniendo un resultado “civil” equivalente, con un resultado “fiscal” más favorable. ¿Cómo solucionar ese problema? La respuesta más evidente sería: que espabile el legislador y sea más “fino” a la hora de delimitar los hechos imponibles de los impuestos. Porque cualquier otra solución ofrece tremendos riesgos contra la seguridad jurídica e incluso puede acabar dejando en papel mojado la reserva de ley en la fijación del hecho imponible, poniéndola en manos de la Administración que sustituiría, así, al poder legislativo.

La Ley General Tributaria de 1963 contenía un tratamiento bastante escueto de la cuestión: “Para evitar el fraude de Ley se entenderá (…) que no existe extensión [analógica] del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible“. La ley, pues, se limitaba a propugnar que se interpretara el hecho imponible atendiendo a su finalidad, lo que es un criterio hermenéutico válido y preferente en nuestro Derecho, es decir, a la capacidad de pago manifestada en el sujeto pasivo, que, naturalmente, viene determinada por el resultado: si este es equivalente en dos casos distintos, más allá de las formas o instituciones jurídicas utilizadas, parece lógico que también la capacidad de pago sea considerada equivalente y, por tanto, se sujete de forma equivalente a tributación.

En 1995 se reformó la Ley General Tributaria, introduciendo en nuestra materia dos importantes novedades. Por un lado, se exigía que la elusión tributaria tenga lugar “amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad“, con lo que la tipología del negocio indirecto quedaba ya fuera de la figura; y, por otro, se suprimió que el propósito elusivo fuese “probado“, eximiendo a la Administración de aportar la prueba al expediente que debía formarse al efecto. Inquietante supresión, pero que, sin duda, no podía amparar actuaciones arbitrarias y, por tanto, requería una actividad probatoria, aunque fuera a nivel presuntivo. No obstante, se seguía considerando que el fraude de ley tributario no constituía infracción tributaria.

La nueva Ley General Tributaria 58/2003 introduce novedades en la cuestión, dando un paso más en el deterioro de la capacidad de los ciudadanos de elegir los medios para instrumentar sus negocios jurídicos, la denominada usualmente “economía de opción”.

Se hace desaparecer el inciso “sin que proceda la imposición de sanciones” del artículo 15 y la posibilidad de imponer sanciones en estos casos se regula con detalle en el nuevo artículo 206 bis, que se introduce ahora, determinando que “constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación“.

Quizá no sea previsible en la práctica un uso masivo de este procedimiento por la Administración. Pero, si no desde un punto de vista cuantitativo, sí desde uno cualitativo, resulta preocupante e inquietante esa grieta en el principio de reserva de ley para la delimitación del hecho imponible. En efecto, el supuesto para aplicar el expediente de fraude de ley tributaria es que “se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria” (art. 15). Ahora bien, si se ha evitado incurrir en la realización del hecho imponible predeterminado por ley, ¿con qué autoridad se puede someter a gravamen un supuesto, que no representa incurrir en hecho imponible alguno tipificado por la ley? ¿Simplemente porque el ciudadano no va a pagar un impuesto que a la Administración Tributaria le parece que debería pagar? Si la ley no considera el negocio en cuestión tipificable como determinante de capacidad de pago y, por tanto, no lo ha tipificado como hecho imponible, ¿quíén es la Administración para hacerlo, sustituyendo al legislador?

La cosa se agrava con el nuevo artículo 206 bis introducido ahora. Si anteriormente cabía el análisis casuístico, ahora, al introducirse el “criterio administrativo” hecho público con carácter general como determinante de la imposición de sanción si el contribuyente discrepa de ese criterio interpretativo, se eleva la interpretación de la Administración a interpretación “auténtica”, pues el contribuyente se ve amenazado con ser sancionado si discrepa de ella.

Ciertamente, siempre tendrán los Tribunales de Justicia la última palabra, pero en tales condiciones, ¿quién se va a arriesgar a incurrir en una infracción objeto de posible sanción, al albur de lo que los Tribunales de Justicia dictaminen? En la práctica queda por tanto en tales casos en manos de la Administración Tributaria, a través de sus “criterios hechos públicos”, la delimitación de facto del hecho imponible, suplantando, así, al Poder Legislativo y a la Ley formal como instrumento exclusivo capaz de delimitar los hechos imponibles sujetos a gravamen.

Un clavo más en la tapa del ataúd del pobre Montesquieu.

Buena parte de los españoles hemos sufrido en nuestro bolsillo los efectos de la subida y posterior caída de precios del sector inmobiliario, pero aún hoy, hay algunos que se aferran como pueden a pilares de ingresos cuya razón es cuestionable: son los Ayuntamientos españoles que recalificaron como “urbanizable” cantidades ingentes de terreno originariamente “rústico” con la expectativa más o menos inmediata de su desarrollo, construcción y promoción.

La consecuencia inmediata fue el incremento de los valores base para el cálculo del Impuesto de Bienes Inmuebles, pero también para otros impuestos como la plusvalía municipal, donde la tributación se calcula sobre valores ya desconectados de la realidad del mercado actual y posiblemente de cualquier expectativa razonable de evolución futura de los precios del terreno. Las arcas municipales siguen “disfrutando” en muchos casos de un subsidio que pagan los españoles, personas y empresas o entidades afectadas.

Pues bien, el 30 mayo de 2014, el Tribunal Supremo desestimó un recurso  de casación en interés de Ley de la Abogacía del Estado contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura que estimó originalmente el recurso presentado por la Fundación Hija de Pepe Reyes, Dolores Bas de Arús contra la fijación del valor catastral como suelo urbano, de un suelo urbanizable de unos terrenos propiedad de la misma, terrenos donde no se había producido ni existía intención de iniciar desarrollo urbanístico alguno. No sólo eso, sus tierras se explotan con cultivos subvencionados por la UE, estimando el TSJ de Extremadura la pretensión de dicha Fundación de que el valor catastral de dichos terrenos, aunque tengan la condición de urbanizables, debe fijarse como suelo rústico.

En dicha sentencia, ya recogida en diversos medios de comunicación nacional y regional antes del verano, el Supremo estipula que “sólo pueden considerarse urbanos a efectos catastrales los inmuebles considerados en el Plan General como urbanizables cuando su efectivo desarrollo no dependa de la aprobación del instrumento urbanístico que tiene por finalidad su ordenación detallada”.

  Son miles las unidades de terreno que en toda España han sido así recalificadas sin que se dé dicha ordenación ni exista plan para desarrollarla. Y también aclara que la sentencia no es automáticamente extrapolable, pero es de lógica jurídica que si otros terrenos cumpliesen las mismas condiciones la aplicación de la sentencia produciría el mismo resultado.

Las consecuencias económicas de la aplicación de la sentencia son letales para las arcas públicas, pero la actual situación no lo es menos para miles de propietarios (el recurso de la Abogacía del Estado habla de 900.000) en España que han visto elevarse los impuestos sobre tierras sin planes de urbanización, muchos de los cuales no tienen medios económicos para hacer frente a los impuestos de sus propiedades. Parece de justicia que el Estado, a través de la Administración municipal, reconozca que esos valores están generando una carga impositiva desproporcionada, injusta y ajena a la realidad económica existente. Injusticia facilitada por la libertad interpretativa de docenas de ediles municipales que con escaso pudor recalificaron zonas ingentes de los municipios españoles donde hoy se yerguen ciudades o barrios semiabandonados o sin finalizar, dejando además un legado arquitectónico de costosísima reparación.

Pues bien, respecto a lo que se puede arreglar desde el campo de las iniciativas particulares (dejamos a la SAREB, a los bancos y a los promotores inmobiliarios la tarea de como “reedificar” los miles de promociones de estética horrorosa y a medio terminar), parece que lo más lógico es:

1) corrección inmediata de los valores catastrales incorrectamente calculados para adecuarlos a la realidad de lo que muchos son: terrenos con valor catastral rústico. Esto ha de suceder ya en 2015.

2) devolución de los excesos de impuestos pagados como consecuencia de valores catastrales artificialmente altos. Esto afecta cuando menos a los IBIs y plusvalías municipales, y en general, a cualquier otro impuesto calculado de forma errónea sobre la base de un valor catastral incorrecto durante los últimos 4 años, período de prescripción fiscal.

Todo ello bajo la premisa de que los terrenos objeto de la reclamación estén en la misma situación que la sentencia acontecida para el caso de Badajoz. Y de que los titulares formalicen las reclamaciones de forma pertinente y justificada. Pero subyace el desaliento cuando los ciudadanos, una vez más, no ven en la Administración la proactividad en la defensa de los intereses de aquéllos, sino todo lo contrario, el interés está en la perpetuación de los intereses de la Administración municipal. Fuentes jurídicas más autorizadas sabrán reconocer estos comportamientos, pero los ciudadanos sabemos como evaluarlos.

Son muchas las reclamaciones contra las denominadas “ponencias de valores catastrales” recurridas por personas, empresas y entidades en España, y más desde que la sentencia de Badajoz ha ido siendo conocida y sus resultados empiezan a extrapolarse a los miles de terrenos en situación similar en toda España. Tanto que las delegaciones del Catastro en las diferentes provincias de España han tenido que solicitar instrucciones a la Dirección General sobre cómo contestar.

Hasta donde es conocido, en Badajoz sí ha habido un reconocimiento de la aplicabilidad de la misma en los terrenos de la fundación mencionada y como tal los IBIs devengados sobre valores catastrales incorrectos ya no son exigibles por el Ayuntamiento. En otros lugares o bien el Catastro provincial no ha contestado o  no ha estimado procedente las reclamaciones en base al principio de “extemporaneidad” de la reclamación. En el primer caso, tras tres meses sin respuesta se produce el “silencio negativo”. En el segundo caso, los valores catastrales se consideran “firmes” tras pasar dos meses desde su publicación en el boletín oficial de la Comunidad Autónoma correspondiente, por lo que no admiten ninguna reclamación por considerarla “extemporánea”.

En este punto, tenemos la suerte de que el Catastro es un organismo nacional, no sometido a interpretaciones en cada Comunidad Autónoma, por lo que se entiende que este es un problema generalizado en toda España, y por tanto la aplicación de esta sentencia del Supremo ha de producir los mismos efectos con independencia de dónde estén localizados los terrenos

Por tanto, las reclamaciones estarían siendo desestimadas obligando a miles de pequeños propietarios a ver con frustración como una sentencia del Supremo que les puede aplicar de lleno ha de ser acatada a través del recurso a tribunales superiores (primero el Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad en cuestión, después el Tribunal Contencioso, y finalmente otra vez el Supremo si llegara el caso). Los ciudadanos llamaríamos a esto déficit de proactividad en el interés ciudadano u obstaculización consciente. Sólo los grandes propietarios o afectados con gran capacidad financiera y paciencia pueden hacer frente a este proceso, pero queda un amargo regusto del funcionamiento de la justicia en este campo.

Y todo ello, considerando que muchos de los terrenos pertenecen a pequeños propietarios, seguramente con pocos recursos y ganas de entrar en un conflicto jurídico para reclamar su legítimo derecho. Realmente han de existir formas más sencillas de aplicar una sentencia lógica que lleva años “sangrando” los bolsillos de muchos españoles.

La pregunta es, una vez más:  ¿todo aquello que es legal es legítimo? En qué punto debería el “espíritu de jurisprudencia” impregnar la actuación de las instituciones que saben de la injusticia que implica una recaudación que persigue no realizar los ajustes pendientes en el tamaño y forma de la administración municipal y seguramente también autonómica?