Acabamos de conocer la sentencia del Tribunal Constitucional en la que, por unanimidad, se declaran inconstitucionales determinadas medidas del Impuesto sobre Sociedades introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre.

El Real Decreto-ley introducía determinadas disposiciones dirigidas a “la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social”. La extraordinaria y urgente necesidad, requerida para legitimar el uso del Real Decreto-ley, venía justificada por el hecho de que las autoridades comunitarias habían solicitado a España que adoptase medidas para remediar la situación de déficit público excesivo.

Se trataba de tres medidas que establecían para las grandes empresas límites más severos para la compensación de bases imponibles negativas (llegando, por cierto, al límite más estricto de los países de nuestro entorno), así como un nuevo límite para la aplicación de las deducciones por doble imposición y, obligaban a integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones que hubieran sido deducidos en ejercicios anteriores. Las medidas se cuestionaron por atentar contra la capacidad económica y la seguridad jurídica e incluso por su dudoso respeto a los Convenios para evitar la doble imposición.

Pero la causa de la declaración de inconstitucionalidad no ha sido la idoneidad de las medidas sino el instrumento legislativo por el que se adoptaron: el Real Decreto-ley. Es decir, se trata de una cuestión de correcta técnica legislativa, de buena técnica jurídica ya que el Tribunal “considera que la aprobación de dichas medidas por Real Decreto-ley ha vulnerado el art. 86.1 CE, pues mediante dicho instrumento normativo no se puede “afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I”. En concreto, estima afectado el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE.” Tal como declara la nota de prensa del propio Tribunal.

Por lo tanto, el problema no es otro que el que se viene denunciando continuamente en distintos foros y desde distintas instituciones: una perversión de la utilización del Real Decreto-ley, que se ha convertido en un instrumento “ordinario” para legislar, con el consiguiente menoscabo del papel del Parlamento.

Las cifras hablan por sí solas, durante el Gobierno del presidente Rodriguez Zapatero se adoptaron un total de 109 decretos-leyes frente a 307 leyes, durante el gobierno del presidente Rajoy el número fue de 106 decretos-leyes frente a 186 leyes y, finalmente, en lo que lleva de gobierno el presidente Sánchez, el número de decretos-leyes ha superado al de leyes: 142 decretos-leyes y 139 leyes. Por si fuera poco, hay que tener en cuenta que una gran parte de estas leyes son la convalidación de los decretos-leyes anteriormente adoptados.

El Real Decreto-ley que nos ocupa, era complementario de otro, el 2/2016, por el que se establecía un importe mínimo para los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades calculado sobre el resultado contable, en lugar de sobre la base imponible del periodo, sobre el cual debería calcularse en buena técnica tributaria.

Desde el principio, las medidas de ambos decretos-leyes planteaban serias dudas de constitucionalidad, tanto por considerarse que podían atentar contra la capacidad económica y la seguridad jurídica, como por el instrumento jurídico por el que se habían introducido. Consciente de esta circunstancia, el Gobierno procedió a incorporar la medida regulada por el Real Decreto-ley 2/2016 mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 2018. De esta forma, se pretendía dar rango legal a la modificación, si bien nuevamente, no se acudió a la tramitación ordinaria, sino que se utilizó otro atajo: la Ley de Presupuestos Generales del Estado, para la que también imperan ciertos límites a la hora de modificar leyes tributarias, tal como ha señalado, en una jurisprudencia consolidada, el propio Tribunal Constitucional.

Por este motivo el Tribunal Constitucional en su sentencia del 7 de julio del 2020 declaró inconstitucional y nulo el Real Decreto-ley 2/2016 pero en este caso la declaración solo tuvo efectos para los ejercicios 2016 y 2017, ya que con posterioridad operaba la modificación legislativa introducida por Ley. En cualquier caso, el asunto no ha quedado zanjado ya que sobre la norma siguen pesando dos amenazas de inconstitucionalidad: el uso de la ley anual de Presupuestos y la posible vulneración del principio de capacidad económica.

La cuestión es porque no se introdujeron mediante una ley las disposiciones que ahora se anulan cuando, desde el principio, hubo dudas de su constitucionalidad y estas dudas se convirtieron prácticamente en certezas una vez que se dictó la sentencia anulando el Real Decreto-ley 2/2016.

Cabe recordar que el Real Decreto-ley que ahora se anula se convalidó por el Parlamento con los votos a favor del Partido Popular en el gobierno como del Partido Socialista. Posteriormente, ni durante los siguientes dos años de gobierno del presidente Rajoy, ni durante los seis que llevamos de gobierno del presidente Sánchez, se ha adoptado una ley para salvar la más que probable tacha de inconstitucionalidad de las medidas, advertida incluso por el denominado Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria encargado por el Gobierno al denominado Comité de Personas Expertas.

Es difícil entender porque esta situación no se subsanó cuando la sentencia que ahora conocemos estaba clara sobre todo desde el año 2020. Sea por lo que fuere, la situación a día de hoy es lamentable ya que el tesoro público tendrá que devolver al contribuyente las cantidades indebidamente abonadas junto con los intereses de demora, la factura es milmillonaria.

En este sentido, probablemente lo más discutible de la sentencia haya sido la limitación de efectos, ya que la sentencia declara que no son situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas obligaciones tributarias devengadas que, a la fecha de dictarse la sentencia, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme y, tampoco, aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha. Se limitan así sus efectos, en los mismos términos que hizo el Tribunal en la sentencia de 26 de octubre de 2021, sobre la plusvalía municipal.

La limitación de efectos es muy cuestionable, como bien plantea, en su voto particular, el magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla ya que, la declaración de la nulidad de una disposición debe suponer “la definitiva y total eliminación de esa norma del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido”, por lo que no se deberían de limitar los efectos de la declaración de nulidad salvo en casos excepcionales. Acertadamente señala el magistrado que “la limitación de efectos de la sentencia es la consecuencia que esta asocia a aquel contribuyente que cumplió con la norma, confiando en su presunción de constitucionalidad”.

Es decir, esta jurisprudencia del Tribunal obliga al ciudadano, al contribuyente, a desconfiar del Estado ya que, en el supuesto de que la norma se declare nula, no va a verse beneficiado salvo que haya impugnado su propia declaración, obligándole a litigar con el consiguiente aumento de la conflictividad (y los costes derivados, tanto para la administración como para las empresas), y lo que es peor, a desconfiar de que el Estado repare su situación cuando fue indebidamente afectado por una norma que vulneraba la Constitución.

Pero es que adicionalmente, no parece que la limitación de efectos vaya a tener muchas consecuencias, ya que las empresas, a la vista de la sentencia sobre la plusvalía municipal, en su gran mayoría habían impugnado sus autodeclaraciones. El principal inconveniente de impugnarlas es que se interrumpe la prescripción, pero los afectados, en su mayoría grandes empresas, están siendo continuamente inspeccionadas lo que también tiene el efecto de interrumpir las prescripciones, así que, ante la duda, la mayoría han impugnado sus autodeclaraciones ya que no pierden gran cosa.

El impacto de la devolución va a ser enrome, según se estimó en su momento, las medidas introducidas pretendían aumentar la recaudación en el año 2017 en 4.220 millones de euros, a lo que hay que multiplicar por los años transcurridos añadiendo los intereses de demora.

Es decir, tal como afirmó rápidamente en redes sociales la Ministra de Hacienda, va a costarle mucho dinero a la hacienda pública, “el dinero de todos los contribuyentes” acusando al gobierno anterior, con ninguna autocritica ni reconocimiento de su responsabilidad.

Y las consecuencias no se limitan a las devoluciones, sino que la recaudación del impuesto sobre sociedades se va a ver seriamente afectada. Al ejercicio 2023, que se va a declarar este año, no se le aplican las medidas anuladas ya que está devengado, por lo que cualquier modificación legislativa para introducirlas sería retroactiva y habrá que ver, si se pueden introducir cambios para los próximos ejercicios, dada la actual composición del Parlamento que complica extraordinariamente cualquier tramitación de ley.

Podemos concluir señalando que lamentablemente nos tenemos que enfrentar a una situación evitable, derivada de una mala legislación, que va a suponer devoluciones millonarias y que la recaudación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2023, y veremos los siguientes, se vea seriamente comprometida.

Roberta Poza Cid

Inspectora de hacienda del estado en excedencia actualmente es socia de Public Policy y Fiscalidad Internacional de Deloitte Legal.