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El Tribunal Supremo salva la Plusvalía Municipal: el contribuyente ha de probar que no obtuvo ganancia

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La STS de 9/7/2018  ha resuelto una grave duda  sobre las consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU (conocido como Impuesto de Plusvalía Municipal),  por la STC de 11 de mayo de 2017.

Recrodemos que esa sentencia declaró que los artículos 107.1. 107.2 y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales (LHL) eran inconstitucionales en cuanto hacían “tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE.” Sin embargo concretaba que lo eran “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor” y consideró lícita la forma de cálculo del impuesto: “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales”.

Por otra parte también decía: “la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, … llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.”

Esta declaración de que el legislador es el que tiene que establecer el sistema para ver si existe o no aumento planteó la gran duda: ¿significaba esto que no se podía liquidar el impuesto hasta que se dictara esa norma? ¿Eran por tanto nulas todas las liquidaciones del Impuesto, aunque se transmitiera por un valor mayor que el que figuraba en el título de adquisición?

Esto es lo que declararon numerosas sentencias: que al no existir una ley que estableciera un sistema para determinar cuando existía incremento del valor, no podía este determinarse por la administración “sin quebrantar los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria”  (por todas, la STSJ Madrid 19/7/2017). En consecuencia, todas las liquidaciones del impuesto serían nulas hasta que una Ley fijara el sistema.

El TS rechaza esta interpretación por las siguientes razones:

– Expone que la STC 59/2017 no declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos artículos sino “ únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. La posterior manifestación del TC sobre la necesidad de que el legislador regule cuando existe incremento no puede desvirtuar  la ratio decidendi de la semtencia, ni someter a la misma nulidad las liquidaciones en las que ha habido incremento que aquellas en las que no hubo ganancia.

– En segundo lugar entiende que sí existe cobertura legal para determinar si existe o no aumento de valor. Dice que el TC ha  con la determinación de valores entendieron que “remitir a la LGT los “medios” con arreglo a los cuales la Administración tributaria podrá comprobar el valor… resulta “aceptable desde la perspectiva del artículo 133.1”( FJ 9 de la STC 194/2000). De ello concluye “el empleo de los medios de comprobación que establece la LGT en los artículos 105 y siguientes de la LGT” excluye la arbitrariedad en la determinación del incremento del valor y por tanto no se infringe ni la reserva de Ley ni la seguridad jurídica.

La conclusión es que la inconstitucionalidad del art. 110.4 -que impide alegar la inexistencia de ganancia- es total. Justamente por eso -porque el contribuyente puede probar esa inexistencia- la de los puntos 1 y 2 del art. 107 es parcial. Por tanto la sentecia concluye que será posible liquidar el Impuesto de Plusvalía sin perjuicio de que el contribuyente pueda alegar la no sujeción por falta de incremento real de valor del  inmueble. 

El TS no se para aquí y considera que corresponde al contribuyente la prueba de la inexistencia. Argumenta que se ha de aplicar aplica del art. 105 LGT “conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», y también porque la STC 59/2017 declaró inconstitucional el art. 110.4 LHL, “al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica”. Este último argumento no me parece convincente: que una norma sea nula por impedir alegar la falta de incremento no significa que a falta de norma alguna sobre como determinar si existe esa ganancia sea el contribuyente el obligado la prueba.

Cuando el TS trata de aclarar como debe proceder el contribuyente, no es muy claro a mi juicio:

En principio dice que “podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas”. Pero al añadir que puede “(b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios” parece indicar que esos indicios han de ser complementados por una tasación pericial. Y la referencia que también puede “(c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT” añade confusión a qué debe hacer el contribuyente.

Creo que la interpretación correcta es que la administración no podría rechazar sin más esas el principio de prueba aportado, salvo que ella pruebas para desvituarlas, pues la STS dice que “deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones”.

Lo que sucede es que esto en la práctica no creo que se dearrolle así, pues como dice la propia sentencia  la valoración de la prueba la efectúa la propia administración. Lo normal es que el esfuerzo inicial del contribuyentes sea inútil y que en la práctica solo tendrá el recurso administrativo y judicial. Su situación es de absoluta inseguridad jurídica, y la idea de que la administración va realmente a valorar la prueba presentada con la liquidación, ilusoria.

La STS además deja muchos temas sin resolver.

El primero es el de la desproporción del impuesto cuando la ganancia sea mínima, a lo que se refiere la propia sentencia sin ofrecer solución: “pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE”.

Otra cuestión es cuando si para determinar el incremento hay que tener en cuenta la depreciación monetaria o se pueden sumar gastos e impuestos al valor de adquisición. Si atendemos a que la ratio decidendi de la STC -que tanto cita el TS- es el principio de capacidad económica, es evidente que la respuesta debe ser afirmativa, pero me hubiera encantado que verlo en la sentencia.

Pienso que nadie con sentido común podía esperar que el TS confirmara la nulidad de todas las liquidaciones de plus-valía no prescritas, y estoy de acuerdo con el TS en que esa no era la voluntad del TC, ni seguramente hubiera sido justo. Pero a mi juicio la STS deja a los contribuyentes que de verdad no han obtenido ganancias a merced de unas administraciones que abusarán de esta doctrina, de sus mayores medios y de la autotutela administrativa para cobrar cuando no deben.

El impuesto de sucesiones y donaciones: ¿supresión o mantenimiento?

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Los tributos y en particular los impuestos constituyen, como bien es sabido, una  limitación del derecho de propiedad justificada por la necesidad de financiar los gastos públicos.

Pero los tributos y los impuestos también pueden tener otros fines distintos a los fiscales, como veremos, ya que vamos a sostener que el impuesto de sucesiones y donaciones debe configurarse como un impuesto extrafiscal, como a nuestro juicio deberían configurarse todos los impuestos patrimoniales.

El artículo 31 de nuestra Constitución es la clave de bóveda de nuestro sistema tributario. En él se establece: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

De acuerdo con lo así dispuesto, los tributos han de establecerse y exigirse de acuerdo con la capacidad económica de cada uno y de todos los contribuyentes. Con progresividad. Y sin que puedan ser confiscatorios.

Estas exigencias son comunes para todos los impuestos, sean estos fiscales o extrafiscales.

El actual impuesto de sucesiones y donaciones es un impuesto de naturaleza fiscal, aunque de manera modesta ya que en el año 2016 representó tan sólo el 0,8% de nuestros ingresos tributarios.

Es evidente, por ello, que su hipotética supresión no habría de suponer una merma significativa de la recaudación.

¿Pero debe suprimirse el impuesto como en estos últimos tiempos no pocos sostienen?

Se alega por los que así lo sostienen que el impuesto incurre en doble tributación ya que el patrimonio transmitido mediante la herencia o la donación procede de una renta que ya ha tributado o ha debido de tributar antes.

También se dice que lo que se produce, en particular en el caso de la herencia, es una sucesión y ésta, por su naturaleza, no debería suponer la realización de hecho imponible alguno. ¿Son válidos estos argumentos?

La respuesta no es fácil.

Que los transmitentes y adquirentes son distintas personas no se puede negar, como tampoco que existe una transmisión de la propiedad entre unos y otros.

En sentido contrario tampoco se puede negar que exista sucesión.

También es cierto que la capacidad económica que se pone de manifiesto en el adquirente con la correspondiente adquisición del patrimonio es correlativa con su extinción en la persona del transmitente.

Y que lo ahora gravado ya lo ha sido antes, o ha debido serlo, cuando se obtuvo la renta cuya acumulación, a través del ahorro, ha generado el patrimonio trasmitido como ocurre con todos los impuestos patrimoniales.

Por todo ello, a nuestro juicio, los argumentos esgrimidos por los que abogan por la supresión del impuesto no carecen de fundamento.

Pero tampoco carecen de fundamento los argumentos de los que abogan por su mantenimiento.

Tiene razón éstos, en efecto, cuando ponen de manifiesto que la acumulación de la renta es mayor que la de la renta misma debido a la mayor participación de las rentas del capital en la formación del producto interior bruto (PIB).

Tampoco cabe negar que la herencia es un privilegio porque, habitualmente, el único motivo de la adquisición patrimonial que con ella se produce será el nacimiento y no otros motivos de mérito o capacidad.

En cualquier caso creemos que unos y otros argumentos pueden ser conciliados.

A nuestro juicio, esta conciliación se podría hacer configurando el impuesto como un impuesto extrafiscal al servicio de la redistribución de la renta.

Esta configuración debería tener como ejes el establecimiento de un amplio mínimo exento y la fijación de unos tipos de tributación moderados.

Un amplio mínimo exento para centrar debidamente los efectos redistributivos del impuesto.

Y unos tipos de tributación moderados porque así deben ser, a nuestro juicio, los tipos de la tributación patrimonial debido a la doble imposición, siquiera económica, que la misma conlleva ya que la renta acumulada y convertida en patrimonio ya ha tributado antes como sostienen con razón, tal como hemos dicho antes, los que abogan por la supresión del impuesto.

Ocupémonos ahora de la otra exigencia del artículo 31 de la Constitución, de la igualdad.

En este punto, hemos de decir que el impuesto de sucesiones y donaciones, actualmente vigente en España, no se aplica con igualdad, por diversos motivos.

El principal de ellos es porque la tributación no sólo depende del valor del patrimonio trasmitido sino también de la residencia de los causantes o donatarios en unas y otras Comunidades Autónomas, según se trate de herencias o donaciones.

Ello sucede así porque se trata de un impuesto cedido a estas Comunidades que, además, disponen de capacidad normativa para la regulación de aspectos esenciales en la determinación de la tributación.

Lo cierto es que todas las Comunidades han reducido el impuesto, pero no lo han hecho por igual ni al mismo tiempo.

No podemos admitir que esto haya sucedido al amparo de la autonomía financiera que el artículo 156 de la Constitución les reconoce sino más bien por la búsqueda de réditos electorales.

Por lo demás, el Estado ha hecho dejación del ejercicio de sus competencias básicas constitucionales en el orden tributario cuyo ejercicio debiera de haber llevado a una cierta, al menos, coordinación entre las diferentes Comunidades.

Otro de los motivos de desigualdad es el favor de la ley a los patrimonios empresariales de carácter familiar cuya transmisión, prácticamente, no tributa por el impuesto si se aprovecha debidamente lo dispuesto en la misma, lo que no es difícil.

No desconocemos que los tributos han de preservar la capacidad productiva de un país. Ello también está entre los fines extrafiscales de los tributos.

Pero creemos que ello no debiera suponer la anulación del tributo, como sucede en nuestro caso, sino sólo su modulación.

El último motivo de desigualdad del que nos ocuparemos es el parentesco entre transmitentes y adquirentes al determinar el mismo la tributación en gran medida.

La consideración del parentesco está fundada en razones de afectividad, pero poco tienen que ver estas razones con la capacidad económica que, como hemos dicho, es la clave de bóveda constitucional de la tributación.

De una última cuestión relativa a la progresividad del impuesto nos queremos ocupar.

Se trata de su incremento en función del patrimonio preexistente del adquirente cuando éste rebase ciertos niveles, también condicionado al mismo tiempo por el parentesco.

A nuestro juicio, este incremento de la progresividad no está justificado porque la capacidad económica a tener en cuenta debería sólo venir referida al patrimonio transmitido y adquirido.

Cuando se transmite, a su vez, el patrimonio del ahora adquirente, lo que antes o después sucederá, será el momento para determinar la capacidad económica que su transmisión y adquisición representa.

 

La reclamación del Impuesto de Plusvalía Municipal

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El Impuesto de Plusvalía Municipal más conocido como plusvalía es un tributo que grava el incremento del precio de los bienes inmuebles tras la realización de una compraventa. Los ciudadanos que han vendido una vivienda habrán recibido una liquidación del Ayuntamiento para el pago del impuesto o bien es directamente  el Registro de la Propiedad el que para poder inscribir la venta requiere la realización de una autoliquidación.

El problema surge cuando la naturaleza del impuesto es contraria al ordenamiento jurídico y la Constitución en tanto y cuanto grava las ventas de inmueble incluso cuando el propietario ha experimentado una pérdida patrimonial, es decir, cuando el precio de venta ha sido inferior al de adquisición. Así, el Tribunal Constitucional en su mediática Sentencia de 11 de Mayo de 2017 acordó por unanimidad declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Desde entonces, los tribunales así como la doctrina han venido concluyendo que el establecimiento por el legislador de impuestos que graven el incremento del valor de los terrenos urbanos es constitucionalmente admisible siempre y cuando aquellos respeten el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE). Para el TC, el legislador no puede establecer un impuesto tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial. Y añade que, en el caso de este impuesto, el mismo está siendo aplicado en supuestos en los que la riqueza no es siquiera potencial, sino directamente inexistente, virtual o ficticia.

Por lo expuesto, se podría mantener que el Impuesto de Plusvalía Municipal es legal siempre y cuando grave efectivamente el incremento de valor del inmueble cuando éste se venda. Sin embargo, esto tampoco es así. El TC declaró la nulidad de los artículos de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que son la  base que utilizan los Ayuntamientos para recaudar dicho tributo.

Así las cosas, entiendo que la nulidad de los preceptos de cobertura supone que no debe de aplicarse el Impuesto de Plusvalía Municipal, de lo contrario se estarían vulnerando por el Ayuntamiento los principios de Seguridad Jurídica y reserva de ley en materia tributaria.  En consecuencia, el impuesto es nulo de pleno derecho, ya se haya ganado o perdido dinero por la venta del inmueble.

La pregunta es ¿cómo y cuándo reclamar? Las vías disponibles son varias dependiendo de si el impuesto se ha autoliquidado por el contribuyente o si ha sido el Ayuntamiento el que lo ha liquidado.

En el primer caso, que con carácter general es el que se da en la Comunidad de Madrid (los registradores de la propiedad requieren el impreso de pago de este impuesto para proceder a la inscripción de la venta), los reclamantes lo tienen muy fácil pues disponen de un plazo de hasta 3 años para solicitar a la Administración que le devuelva el ingreso indebido, entendiendo éste como tal al haber autoliquidado cuando ello no debería haberse hecho.

En el segundo caso, la situación es muy complicada en tanto y cuanto que el reclamante dispone de únicamente de un mes desde que el Ayuntamiento le liquidó el impuesto de plusvalía lo que se deberá sustanciar por los cauces del recurso de reposición. Excepcionalmente, en el caso de que haya transcurrido este plazo se podría intentar la vía de un recurso administrativo extraordinario de revisión, pero hay que tener presente que los tribunales tienden a pensar que es un ardiz para recurrir el impuesto cuando al vendedor se le ha pasado el plazo.

En ambos casos si el Ayuntamiento no le da la razón al contribuyente, será necesario interponer el recurso contencioso-administrativo correspondiente.

 

Declaración de Granada y presupuestos públicos

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“La Hacienda Pública se ha convertido en agente de la razón de Estado. Una razón que descansa sobre un solo pilar cual es la recaudación. En el margen del camino ha ido quedando primero la Ley; más tarde la seguridad jurídica y unos metros más allá las garantías y los derechos del contribuyente….”

Con estas palabras finaliza la declaración pública de un nutrido grupo de catedráticos y profesores de Derecho Tributario en Granada, el pasado fin de semana (hoy mismo las asociaciones de jueces y fiscales han declarado una huelga de protesta y denuncia de la Administración de Justicia; hace unos días eran las fuerzas de seguridad del Estado). Las aguas institucionales están revueltas, con razón, esgrimiendo el ¡basta ya! que colma la paciencia de todos.

El documento es denso y contundente en su análisis de la situación existente donde el contribuyente o ciudadano, ha quedado convertido en mero “súbdito” de la Administración Tributaria y, por ello, sujeto a sus caprichos normativos, sus veleidades interpretativas y su prepotencia administrativa, todo lo cual ha producido y produce una grave situación de inseguridad jurídica y ha hecho un daño irrecuperable a la economía nacional, con la pérdida de cientos de miles de pequeños negocios y autónomos, a los que se ha asfixiado y perseguido con saña, en detrimento de sus derechos constitucionales.

El documento de quince páginas va desgranando desde los orígenes de lo que fue el Derecho Financiero y Tributario, asentado sobre la Ley aplicable en todos los ámbitos y para todos los contribuyentes sin excepción, a la situación actual en que “la utilización torticera por parte de los poderes públicos o por algunos de sus servidores de los recursos allegados” ha provocado una cierta objeción fiscal. Es decir, la negativa a contribuir al saqueo, derroche o despilfarro de las contribuciones públicas, mientras hay grandes compañías o sujetos pasivos que cuentan con medios para esquivar impuestos o llegan a determinados acuerdos fiscales que les son favorables vulnerando los más elementales principios de justicia tributaria.

“Parece que el afán recaudatorio se ha convertido en el único objetivo del comportamiento de los órganos tributarios, con olvido de los derechos y garantías individuales…. se lleva a cabo atendiendo de manera preferente a normas reglamentarias e instrucciones internas que, más veces de las deseables, solo están hechas para allegar recursos al Erario público, pero no necesariamente para hacerlo de forma más justa.”

El documento señala la “quiebra del principio de legalidad”  al no ajustarse las actuaciones fiscales al imperio de la Ley, hurtándose al legislador su función por parte del ejecutivo y el recurso de éste a la figura del decreto/ley para así normativizar aquello que le conviene: “Su abuso puede suponer un ataque al principio de legalidad, sobre todo porque se hurta al Parlamento, único depositario de la soberanía nacional, la posibilidad de disponer…..”  Todo ello agravado además en un Estado con múltiples órdenes jurisdiccionales que provocan “una gran litigiosidad en materia tributaria y genera grandes dosis de inseguridad jurídica”. Esto último ha sido señalado en reiteradas ocasiones por instituciones y foros jurídicos especializados como el informe realizado por el Colegio Oficial de Gestores Administrativos de Cataluña en el año 2014.

Muy importante en este sentido es lo recogido en este documento sobre el cripticismo fiscal que no facilita precisamente dicha seguridad jurídica: “el legislador usa en demasiadas ocasiones expresiones difícilmente comprensibles, permanentes remisiones normativas y otras fórmulas similares, que hacen poco menos que imposible no ya la interpretación de los textos legales o reglamentarios, sino su propia comprensión incluso por los especialistas en la materia… lo que convierte a la DGT en una especie de oráculo que viene a explicar a todos (Administración, contribuyentes y tribunales) la verdad revelada contenida en la norma… frente a al principio de presunción de inocencia, parece haberse dado cálida acogida en las dependencias administrativas a la presunción de culpabilidad, convirtiendo al contribuyente en una especie de administrador vicario, lo que le obliga a cumplir con unas obligaciones materiales y unos deberes formales que deberían ser propios de la Administración Tributaria… Hemos llegado así a una Adnministración que sólo realiza funciones de control y castigo.”

Continúa el documento señalando la quiebra del principio de igualdad por el distinto tratamiento procedimental y efectivo sobre los que llama “obligados tributarios”  (lo que ya es una muestra de la visión fiscal sobre el ciudadano) que extiende sus tentáculos buscando la responsabilidad de terceros ajenos al hecho imponible y al sujeto responsable del mismo. Señala, como hemos dicho la quiebra del principio de seguridad jurídica, del principio de solidaridad y del principio de justicia financiera, todo lo cual son “cauces por los que han fluido, torrenciales, las aguas que se han llevado consigo la igualdad de los españoles ante la Ley fiscal…”

Pues bien, todo esto se señala y denuncia públicamente cuando estamos asistiendo al “supuesto” debate sobre presupuestos en el Congreso de Diputados, donde todo está ya “atado y bien atado” como se recoge en otra parte de dicho documento: “Y lo que es más grave, ha llevado a la opinión social al convencimiento de que, en la vida pública, todo se compra y se vende: los votos, los ingresos a favor de determinado sector o territorio y la reforma fiscal del sistema estatal o de determinados sistemas autonómicos… que convierten en puramente formal el derecho al presupuesto de la representación pública de los ciudadanos.”  Dicho en términos castizos: “ya está vendido el bacalao” en la trastienda de la transparencia pública por mucho que, desde el mundo académico o profesional, se denuncie la situación. Pero ya es algo de gran importancia subrayar la desmitificación de la “ilusión financiera” que decía Amílcare Puviani allá por el año 1903 con que el Estado (los gobiernos), vienen haciendo juegos de prestidigitación ilusionista sobre sus finanzas.

Màxim Huerta tampoco leyó a Federico de Castro

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No ganamos para sustos, esto es una montaña rusa. Ayer estábamos impresionados con el efectista rescate de los inmigrantes y anteayer de lo apañado del gobierno multicolor y hoy tenemos que vérnoslas con un ministro que dos días después de ser nombrado ya incurre en supuesta causa de destitución. Pero esto es lo que tiene una sociedad digitalizada y a la vez polarizada: la información se tiene de inmediato y además el juego político no consiste en proponer políticas para persuadir al electorado sino en señalar con aspavientos las incoherencias políticas y contradicciones en que incurre el enemigo, atrapado en la vehemencia de sus palabras cuando en otro tiempo denunció la conducta de quien hoy le acusa. El alguacil, alguacilado, que se decía antes.

Si encima metemos a Hacienda por en medio, la cosa se complica porque que lance el primer tuit el que no haya tenido algún encontronazo con esta bendita institución y no haya preferido pagar y callar ante de verse sujeto a los poderes omnímodos del Estado ante los que, en esta materia, el principio de culpabilidad y de carga de la prueba del contribuyente son la regla general. Es más, como nos han contado en cierto curso que estamos haciendo unos compañeros notarios sobre esta materia, también es regla común que los criterios fiscales se vayan emitiendo por la Administración a su libre albedrío y conforme le interesa, sin vacilar en cambiar de criterio a medio partido y con efecto retroactivo.

Por otro lado, no deja de haber una importante escala de grises entre la actuación completamente honorable y el delito fiscal. E incluso cabría decir que hay una cierta confusión ética entre lo que es permisible o no en materia fiscal e incluso civil. En materia civil, un negocio indirecto es el que pretende obtener fines diferentes de los previstos en el ordenamiento y dentro de él estaría el fraudulento, en el que se pretende un fin prohibido, y el fiduciario, que se basa en la confianza para obtener un fin distinto del previsto por la ley. El fraudulento, y por supuesto el simulado, son perseguibles, pero el indirecto en general y el fiduciario, en particular, no necesariamente. En materia fiscal habrá que distinguir el fraude (con premeditación), la evasión (un incumplimiento en sentido más amplio: la ocultación en general) y la elusión fiscal, que aprovecha los vacíos legales para conseguir una rentabilidad fiscal.

No son iguales todos estos conceptos. Lo malo es que las facultades exorbitantes que tiene Hacienda conducen a meter en el mismo saco todos los supuestos incumplimientos y a “anular” negocios jurídicos formalmente válidos presumiendo que son en realidad negocios indirectos tendentes a obtener una finalidad de rentabilidad fiscal que, solo por ello, ya consideran de por sí fraudulentos. Fíjense ustedes que en su primer apartado, el artículo 15 LGT, exige la concurrencia de los siguientes requisitos para poder apreciar que existe fraude de ley:

  • Que los actos sean, “individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”.
  • “Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”.
  • Y, que mediante esos actos “se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base imponible o la deuda tributaria.

Digamos que para Hacienda todo negocio indirecto, aunque válido civilmente, es fraudulento. Hace poco, la declaración de los 35 catedráticos de Derecho Financiero y Tributario, reunidos en Granada, ponían el acento en esta cuestión denunciando hechos como la satanización de la planificación fiscal, la regla general de que para que algo sea lícito tiene que estar permitido o el prescindir de las normas sustantivas y crear un universo fiscal que se rige por sus propias reglas.

Muy probablemente el ministro Huerta se ha visto envuelto en alguna de estas situaciones, concretamente la que tiene que ver con la utilización por artistas de sociedades en su actividad profesional, respecto de la cual Hacienda intensificó sus investigaciones hace algún tiempo (no exactamente fue un cambio de criterio, según parece, ver aquí y aquí). Pero, claro, si Maxim hubiera leído a Federico de Castro quizá hubiera podido tener en cuenta su tesis de la deformación del concepto de la persona jurídica que le llevaba a criticar el otorgamiento de la personalidad jurídica cuando no hay un substratum, un grado de organización mínima. Y algo de razón tiene, sobre todo en un país de raíz jurídica causalista en el que se considera que las instituciones están para algo y no para otra cosa y que salirse de su fin genera disfunciones. Aunque no siempre fraude y delito, que es lo que viene a decir Hacienda, con el agravante de que ella se lo guisa y se lo come simplemente porque se lo huele, sin pasar por el juzgado, como debería ser porque el mismo artículo antes mencionado señala que para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto (el fraude, vamos) en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley. En resumen, no me parece suficiente para la dimisión el haber usado sociedades para desgravar, aunque sea poco partidario del uso instrumental de las categorías jurídicas. Ni siquiera aunque Sánchez dijera lo contrario hace tres años, porque ya he dicho por aquí algunas veces que ciertas coherencias están sobrevaloradas.

Ahora bien, una cosa son estas sutiles disquisiciones sobre la elusión y la evasión, y otra muy distinta desgravarse la casa de la playa en tu sociedad profesional, como quien se desgrava la finca de caza o el yate en su declaración de la renta alegando que la necesita para la generación de sus ingresos. Esto es simplemente hacer trampa. Me dirán ustedes que eso no es robar, y yo le diré que no, ciertamente, pero que en el fondo es sustraer dinero con menos sensación de culpabilidad porque la distancia y la interposición de elementos hace que no sea que se vea tan evidentemente la trampa, como nos hacía ver Ariely (y recordaba aquí yo mismo en este blog). También me dirán que mucha gente lo hace, y les diré que eso no me vale, que al menos saquemos de la polarización de la que hablaba antes el efecto positivo de unos mínimos de ejemplaridad. Quizá corramos el riesgo de establecer un standard demasiado alto, pero no está mal que la sociedad vea en la cabeza de quienes nos dirigen que eso está mal.

Bien dimitido está, en definitiva, menos por la tesis de don Federico o que por la de Ariely. Solo me queda alabar el cambio de actitud del gobierno frente a este tipo de situaciones y lamentarme de la falta de previsión en el nombramiento, porque no habría costado mucho preguntar el designado si tenía algún esqueleto en el armario, al menos un esqueleto al alcance de los nativos o adoptados digitales.

El impuesto de sucesiones ¿en la picota?

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El próximo martes 24 la Fundación Hay Derecho convoca a un acto para debatir sobre el impuesto de sucesiones, que moderará un servidor y cuya convocatoria pueden ver aquí.

Nos ha parecido importante tratar este tema a la vista que desde hace algún tiempo existen importantes movilizaciones populares en contra del mismo (ver aquí y aquí), quizá alentadas por la especial dureza que este impuesto supone en tiempos de crisis (y fuera de ella) agravado porque de no haber efectivo en la herencia puede encontrarse el heredero en la tesitura de tener que vender bienes o pedir un crédito para pagar el impuesto en los seis meses de plazo. Y precisamente en un momento en el que, tras la muerte, quizá, de un progenitor, no está uno en las mejores condiciones. Es un impuesto en el que se aúnan una cierta sensación de expolio con un mal momento personal, en la mayoría de los casos.

Y probablemente esa sensación se acrecienta por el sentimiento de agravio comparativo que late en el hecho de que en algunas Comunidades Autónomas el impuesto sea irrelevante y en otras opresivo, debido a que al ser un impuesto cedido, cada región tiene la opción, si no de suprimirlo, sí de establecer exenciones hasta el punto de dejarlo prácticamente inoperante, como ocurre en Madrid, que tiene una bonificación del 99 por ciento. Al punto de que, por ejemplo, una sucesión de 800.000 euros supondría 1568 euros en Madrid, mientras que hasta hace poco en Andalucía podría representar 164.049 euros (ver aquí)

También las declaraciones de líderes políticos han contribuido a ella. Ciudadanos, por ejemplo, no ha mantenido una postura demasiado clara, pasando de abogar por la armonización entre las diversas Comunidades a pedir su supresión (aquí), defendiendo finalmente en Andalucía una importante reducción, al establecer mínimos exentos de hasta un millón de euros que dejarán a gran parte de la población fuera de la tributación.

Y es que, de alguna manera, la posición que se tenga frente a este impuesto tiene también un cierto componente ideológico, de actitud ante la vida. En la Fundación Hay Derecho, como es nuestra divisa, queremos debatir sobre el tema sin obviar la cuestión ideológica pero limitando su campo de actuación al poner el foco en los datos y en los hechos. Nos parece que en este tema hay varios puntos que han de ser debatidos, que voy a resaltar con algunos enlaces para que vayan ustedes preparados para el debate del martes:

Por un lado, el de su justicia o injusticia tributaria. Victorio Magariños, que participará en el debate, ha mantenido que este impuesto diezma el patrimonio hereditario, por el que el causante ya ha contribuido mediante otros impuestos, denuncia la progresividad y la diferencia entre descendientes, ascendientes y colaterales, y aboga por soluciones como las de Madrid (ver aquí y que reprodujimos en el blog). Otros, como la revista Libre Mercado, directamente lo tildan de injusto, innecesario y, sobre todo, inmoral

Pero no es este el único aspecto que interesa examinar. Por supuesto, relacionar la tributación con la justicia es un cierto voluntarismo dado que a nadie le gusta que le quiten dinero, y cualquier modalidad que se use acaba perjudicando a alguien. Quizá el mejor modo de relacionarlo con la justicia es ver el efecto que tal impuesto produce  en la sociedad. En este sentido, los investigadores relacionan este impuesto con la idea de reducción de la desigualdad y con la meritocracia. De hecho, pensadores como Branko Milanovic dice que es incompatible defender una sociedad meritocrática y estar en contra del impuesto de sucesiones. El impuesto de sucesiones tendría, así, una relación con el liberalismo progresista que pone énfasis en la igualdad de oportunidades y, lógicamente, una importante herencia que se recibe sin conexión alguna con tus méritos lo único que hace es perpetuar y acrecentar las desigualdades injustas, máxime cuando, conforme a la Ley de Engel las personas con mayores patrimonios ahorran más e invierten más, produciéndose un indeseado efecto multiplicador, dice aquí Lidia Brun en Agenda Pública.

Por supuesto, hay un aspecto no menos importante, que es el de la política fiscal concreta. Aunque teóricamente pueda paliar la desigualdad, de nada servirá más que para machacar a los contribuyentes si el peso de este impuesto es ínfimo o está mal planteado técnicamente. A tales efectos habría que plantearse si existen datos suficientes para realizar una evaluación clara del comportamiento del impuesto. Miguel Artola señala en este artículo que no es exagerado afirmar que el ISD es el impuesto directo más desconocido del sistema fiscal español, pues la Administración no publica datos útiles desde 1858. No obstante, todo invita a pensar –dice- que a partir de 1958 el número de adultos que dejaba una herencia creció de manera considerable; y también que la concentración de la riqueza descendió durante ese periodo, reduciéndose la desigualdad.

Además, parece claro que esta cuestión se relaciona también directamente con la financiación de las Comunidades Autónomas, la existencia de cierta carrera entre ellas hasta el punto de hablarse de un dumping fiscal y una falta de claridad en las responsabilidades fiscales que permite a las Comunidades Autónomas jugar con estas rebajas políticamente para luego quejarse ante el Ministerio de Hacienda pidiendo compensaciones por la recaudación perdida, cosa que no es difícil que ocurra cuando se desconectan las responsabilidades por las decisiones de las consecuencias económicas por los actos. De hecho, la Comisión de Expertos para la Financiación Autonómica advirtió que no debería suprimirse este impuesto, que tiene una capacidad recaudatoria no desdeñable (en torno a los 2.200 millones de euros en 2014) aunque sea necesario pactar un mínimo de tributación y eliminar los problemas técnicos de su descentralización (véase aquí el informe, particularmente su página 57, 63 del PDF).

Algunos autores, como Clara Martínez-Toledano en Nada es Gratis, entienden que, como todo impuesto,  implica un “trade-off” (solución de compromiso) entre eficiencia y equidad y aboga por medidas concretas que equilibren la situación.

En fin, como pueden ver, hay mucho de que hablar. ¡Les esperamos el martes!

 

Reflexiones sobre la propuesta de reforma del impuesto municipal de plusvalía

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El Gobierno ha presentado un Proyecto de Reforma de la Ley de Haciendas Locales de 2004, con el fin de adaptar las normas que regulan el Impuesto Municipal de Incremento de Valor de los Terrenos (antigua Plus Valía Municipal) a la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, que declaró inconstitucionales y nulos partes de los artículos 107 y 110 de la mencionada Ley, en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor del suelo urbano en el periodo entre adquisición del bien y su posterior transmisión.

Lo que no contempló el TC es el procedimiento a través del que la Administración comprueba la existencia del incremento de valor, que en la Ley vigente, y también en el Proyecto como veremos, parte del valor catastral que figura en el recibo de IBI como valor del suelo diferenciado del valor de la construcción. Sobre ese valor en la fecha de devengo se aplican los porcentajes que los respectivos ayuntamientos han aprobado individualmente dentro de los límites fijados por la Ley de 2004. El resultado constituye la base imponible a la que se aplica el tipo también fijado por la Administración.

El resultado es lo suficientemente alto como para que los propios Ayuntamientos hayan establecido bonificaciones de acuerdo con los límites que también fijan. No es de extrañar que, al fin, con la crisis inmobiliaria y su repercusión en los precios, una de las liquidaciones haya llegado hasta el TC con el resultado sabido.

El Proyecto recoge un nuevo apartado en el art. 104 de la Ley, excluyendo la sujeción al Impuesto cuando se acredita que no ha habido incremento de valor, siempre que lo acredite el interesado en base a los valores efectivamente satisfechos que consten en los títulos y en caso en que no aparezca desglosado el valor del suelo se tomará “el valor catastral del terreno respecto al valor catastral total del bien inmueble” a la fecha de devengo y calculando el incremento con los coeficientes que apruebe el Ayuntamiento dentro de los límites que fija entre el 0,06 en los doce primeros años y un coeficiente que oscila entre 0,13 en el año trece hasta el 0,60 en el año veinte.

El texto del Proyecto resulta, a mi juicio, decepcionante, por los siguientes motivos:

1).- No era necesaria la trascripción de lo declarado en la sentencia del TC porque si no hay incremento de valor la base imponible es cero o negativa y todos sabemos el resultado de multiplicar un número por cero o menos cero.

2).- No creo que nadie conozca un título de compraventa en el que se desglose el valor del suelo o de la construcción, por lo que será siempre la Administración la que fije si hay incremento o no, aplicando su sistema siempre.

3).- La fecha a partir de la que se cuenta el valor sigue siendo la de devengo cuando debería ser la de adquisición del bien, porque el incremento se inicia entonces.

4).- Se siguen aplicando coeficientes sobre el valor catastral en función de los años transcurridos que no guardan ninguna relación con la realidad.

Ante este panorama, cuál debería ser el procedimiento y los criterios a seguir para fijar la base imponible?

A mi juicio, no debería ser otro que atender al valor del mercado del suelo a la fecha de la adquisición y compararlo con el valor a la fecha de transmisión. A la diferencia debería aplicarse un tipo razonable y justo para ambas partes. Aún así, no puede ignorarse el hecho de que las diferencias de valor nominal es consecuencia de la inflación en la mayoría de los casos, salvo cambios de planes urbanísticos, mejoras de comunicaciones u otros supuestos ajenos al propietario y que hayan redundado en una apreciación de su propiedad.

Por último, no debería perderse de vista que las plusvalías generadas por la venta de un inmueble urbano están gravadas por dos impuestos diferentes. Por el IRPF por las diferencias de precios de compra y de venta de la totalidad del bien y por este Impuesto Municipal por la diferencia de valor del suelo. Me parece recordar que existe un axioma en el ámbito fiscal por el que un mismo hecho imponible no puede estar sujeto a dos impuestos diferentes.

 

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Y ahora, la Ley estatal: anulado el Impuesto de Plusvalía si no hay aumento de valor

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Cuando la STC de 16 de febrero de 2017 declaró inconstitucional la Norma Foral 16/1989 en la medida que permitía el gravamen por IIVTNU ( Plusvalía Municipal) cuando no existía aumento real de valor, ya advertimos en este post que las normas de la Ley estatal (107.2 y 110.4 del RDL 2/2004, de 5 de marzo) iban a correr la misma suerte por ser casi idénticas. No ha habido que esperar mucho: así lo declara la STC de 11 de mayo de 2017 (ver aquí). Como reproduce en gran parte la anterior ya comentada, resumo lo esencial de la argumentación.

Lo que se enjuicia por el tribunal es si exigir el impuesto en los casos en que no hay incremento real de valor infringe el principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de la Constitución. El TC ha declarado reiteradamente (entre otras, STC 2/1981) que los principios de este artículo, y en particular el de capacidad económica, no se imponen sólo a los ciudadanos sino también al legislador, y operan por tanto, «como un límite al poder legislativo en materia tributaria» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4). La STC de 16 de febrero rechazó que ese principio “solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular”. Al contrario, señaló que “el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo (“la”) sino de un adjetivo posesivo (“su”), lo asocia inexcusablemente también al sujeto… esto es, «respecto de cada uno».

Sin embargo, el TC reconoce al legislador un amplio margen en cuanto a la forma de determinación y cálculo del tributo, bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo». El límite a esa discrecionalidad es que en ningún caso puede «establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).

La consecuencia es que no basta que exista transmisión del terreno y paso del tiempo para que se pueda generar este tributo. También es necesario que exista el incremento real del valor:  “Al hecho de esa transmisión hay que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial…  cuando no se ha producido ese incremento …, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica”. Es interesante en que el término potencial no significa (como pretende el Abogado del Estado) ficticio o hipotético, sino que debe existir realmente aunque no se haya realizado (el caso, por ejemplo, de transmisión por donación o herencia).

Lo único novedoso en la sentencia es que entra a analizar unos argumentos propuestos por el Abogado del Estado que no se aplicaban en el caso de la Ley Foral. El primero es que los Ayuntamientos podían aplicar una reducción del importe de hasta un 60% cuando se hubiesen revisado  los valores catastrales. Y el segundo es que tras el RDL 1/2004 es posible revisar a la baja los valores catastrales. Sin embargo, como señala el TC, el que eso se hubiera previsto por el Ayuntamiento tendría como único efecto reducir la cuota del tributo, pero se seguiría pagando en caso de reducción de valor del terreno, lo que sigue infringiendo el art. 31 CE.

La conclusión final es clara: “Los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor”.

    Como la anterior sentencia, señala que lo inconstitucional es solo cobrar si no hay incremento. Considera lícita la forma de cálculo del impuesto cuando sí exista incremento de valor: “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales”.  Parece por tanto que esta sentencia no implica la nulidad de la imposición si el incremento real es inferior a la base imponible que resulta del sistema objetivo de cálculo establecido por la ley: existiendo incremento, aunque sea pequeño, no se va a poder impedir la aplicación del impuesto tal y como está regulado. La STC de febrero justificaba esto señalando que si bien la capacidad económica ha de predicarse en todo impuesto “la concreta exigencia de que la carga tributaria se “module” en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del “sistema tributario” en su conjunto” ATC 71/2008).

En esto se separa el TC de alguna de la jurisprudencia como la  Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra de 7 de mayo de 2013, que entendió que era posible impugnar las liquidaciones también en el caso de una manifiesta desproporción entre las cuantías liquidadas y los valores reales.

A mi juicio la postura del TC es muy discutible. El auto citado (ATC 71/2008) se refería a un impuesto sobre el juego, y señalaba que los fines específicos de ese impuesto justificaban una aplicación no estricta de la proporcionalidad. No parece que eso se pueda extender a un impuesto como IIVTNU que hace referencia al incremento de valor.

En todo caso, cuando exista un incremento real muy pequeño  cabría encontrar un  límite en el carácter confiscatorio del impuesto prohibido por el art. 31. El TC  ha señalado que sería confiscatorio “todo tributo que agotase la riqueza imponible ”, de manera que si se prueba que la cuota del impuesto (no la base imponible) es igual o superior al aumento de valor (aunque este exista), su aplicación también sería inconstitucional.

El efecto de la declaración de inconstitucionalidad es la nulidad de la norma (art. 39 LOTC) lo que implica una falta de producción de efectos ex tunc  con el único límite de la cosa juzgada (art 164 Constitución y 40 LOTC). Aunque en materia tributaria la STC 45/1989 señaló que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias pueden ser objeto de limitación, en este caso el TC no establece ninguna limitación. Esto debería suponer a mi juicio la posibilidad de pedir la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente por este impuesto dentro de los últimos 4 años (art. 66 LGT).

El problema tanto para las devoluciones como para las futuras liquidaciones va a ser cómo probar que no ha habido incremento de valor. En este punto la STC es confusa e imprecisa cuando dice: “Por último, debe señalarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.” Parecería que es el legislador puede determinar  cuando hay o no incremento con total libertad, pero esto es totalmente incongruente con la sentencia: si esto fuera así la Ley actual hace precisamente eso, establecer que en todo caso hay incremento. Está claro que solo si hay un incremento real del valor del terreno se puede imponer el impuesto: por tanto, el legislador podrá establecer una norma para determinar cuando existe –o no- incremento, pero no de manera arbitraria sino basado en elementos que se conecten con el valor real, y sujeto a revisión judicial (si no se infringiría el art. 24 CE).

En la práctica la prueba del no incremento planteará graves problemas porque en la mayoría de los casos  lo que se transmite es un inmueble construido, por lo que la reducción del valor del conjunto no implica necesariamente que se haya reducido el valor del suelo.

Para evitar la judicialización masiva de esta cuestión –y su enorme coste- el legislador debe establecer con urgencia un criterio objetivo razonable basado en elementos estadísticos ajenos a las administraciones involucradas. Este sistema deberá además tener en cuenta la depreciación monetaria, pues solo así se puede determinar si el incremento es real (STC 27/1981, FJ 6, citada por la 221/1992).

¿ La tributación de las ganancias patrimoniales en el IRPF es inconstitucional?

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La reciente sentencia del TC de 16 de febrero de 2017 (comentada aquí) ha declarado inconstitucional el Impuesto de Plusvalía Municipal (IIVTNU) cuando no existe incremento real del valor del inmueble. Creo que debería servir para abrir el debate sobre la tributación de las ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta.

En el IRPF pagamos por los rendimientos de nuestro trabajo, bienes o actividades económicas, pero también por la ganancia obtenida cuando vendemos cualquier bien por encima de su valor de adquisición. Esto es lógico, pero el problema del sistema actual es que no tiene en cuenta la depreciación monetaria, es decir que no permite la actualización del valor de adquisición del bien -al margen del complejo y limitado régimen de abatimiento para bienes adquiridos antes del año 1994-.

Por ejemplo, si usted compró una vivienda en el año 1995 por 100.000 euros (incluyendo gastos) y hoy la vende por 150.000 tendrá que pagar unos 10.000 euros por su ganancia, cuando en términos reales ha perdido 21.300 euros (teniendo en cuenta la variación del IPC en esos años utilizando esta aplicación del INE). Si la compró en el año 1965 por 15.000 euros y la vende hoy por 400.000 –y no puede aplicar el abatimiento porque el año pasado vendió otra parecida- pagará unos 80.000 euros de impuestos cuando su ganancia real es de cerca de 5.000.

Esto es ilógico, injusto y contrario al art. 31 de nuestra constitución que dice: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.” El TC ha declarado reiteradamente (entre otras, STC 2/1981) que los principios de este artículo, y en particular el de capacidad económica, no se imponen sólo a los ciudadanos sino también al legislador, y operan por tanto, «como un límite al poder legislativo en materia tributaria» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4).

La citada Sentencia de 2017 concreta como ha de aplicarse este principio. En primer lugar rechaza que “solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular”.  Además, señala que ha de respetarse en su aplicación a cada contribuyente, no bastando con que se aplique al tributo en su conjunto. Por otra parte, aunque reconoce al legislador un amplio margen en cuanto a la forma de determinación y cálculo del tributo, advierte que “no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica» (cita el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5).” Esta referencia a que la capacidad económica gravada ha de ser real implica que el legislador en ningún caso puede ampararse en el incremento “nominal” del valor, si este no responde a uno efectivo. En consecuencia, igual que no se puede exigir la plusvalía municipal con base en unos coeficientes objetivos si no existe ese incremento real, no podrá exigirse el Impuesto sobre la Renta sobre una ganancia patrimonial nominal y no real.

Si se ha de gravar una capacidad económica real es evidente que se ha tener en cuenta la depreciación monetaria cuando se calcula una ganancia patrimonial. Esto ha sido reconocido expresamente por el TC: “este Tribunal ha señalado, a propósito del Impuesto sobre la Renta, que responde a la naturaleza de dicho impuesto -que ha de contemplar incrementos reales no monetarios- su adecuación a la situación inflacionista” (STC 27/1981, FJ 6, citada por la 221/1992.).” Añade la STC que el legislador puede utilizar diversos métodos pero no “desconocerlo por completo siempre que la erosión inflacionaria sea de tal grado que haga inexistente o ficticia la capacidad económica gravada por el tributo”.

 La STC de 2017 también rechaza que el carácter excepcional de los supuestos de disminución del valor ponga a salvo de la inconstitucionalidad una norma de este tipo. En relación con la plusvalía municipal dice que “la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado –la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto no infrecuente”. En el caso de las ganancias patrimoniales en general ni siquiera es necesario acudir al momento de crisis pues todos sabemos que a lo largo de un largo periodo de tiempo acciones, fincas rústicas, urbanas, obras de arte y otros bienes tienen evoluciones en el valor muy distintas y muy a menudo a la baja en términos reales. Por tanto, no estamos en absoluto ante un efecto excepcional.

En conclusión, es evidente que si no existe incremento real no puede existir tributación y que para determinar ese incremento es necesario tener en cuenta la depreciación monetaria. De otra manera se estaría “haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE.” (STC febrero 2017). El problema se desplaza a determinar si la falta de incremento real se puede acreditar simplemente a través de la actualización con arreglo al IPC. El TC parece dar libertad al legislador para utilizar este u otros criterios, pero si no ha fijado otro creo que el Estado ha de aceptar el que él elabora y utiliza para todo tipo de actualizaciones y políticas, y de lege ferenda no parece lógico acudir a otro.

Resuelto lo anterior se plantea si también es incorrecto gravar la ganancia cuando existe un aumento de valor real que es muy inferior al nominal (el segundo de los ejemplos que puse). En principio parece que cabría aplicar el mismo criterio, pues el TC dice que los impuestos solo pueden imponerse “cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica» (STC 194/2000 FJ 6). Sin embargo, la STC de 2017 parece entender que existiendo incremento, aunque sea pequeño, se puede aplicar el impuesto de Plusvalía Municipal porque si bien la capacidad económica ha de predicarse en todo impuesto “la concreta exigencia de que la carga tributaria se “module” en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del “sistema tributario” en su conjunto”. Lo que sucede es que esa doctrina la extrae el TC de un Auto (ATC 71/2008) que se refería a un impuesto sobre el juego, y que señalaba que los fines específicos de ese impuesto justificaba una aplicación no estricta de la proporcionalidad. Es dudoso que eso se aplique a un impuesto como IIVTNU, y en ningún caso procede en relación al IRPF, en el que la capacidad económica tiene que tener una correlación directa con la imposición. Así lo reconoce el Auto citado: “sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE. Este es … el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que por su carácter general y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario. Se trata, indudablemente —hemos señalado—, de un tributo en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta ”.

Podemos concluir que regulación actual no es sólo contraria al art. 31 sino también al principio de igualdad y a la justicia. Se debe aprovechar la necesaria reforma del IIVTNU para reformar el IRPF y permitir la actualización de valores. Por supuesto el equilibrio presupuestario no puede ser una excusa para no hacerlo, pues existen alternativas ( subir los tipos, reducir el gasto) para conseguir ese objetivo sin infringir la constitución.

 

El Impuesto de Plusvalía Municipal es inconstitucional si no hay aumento de valor del inmueble

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El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU, también llamado de Plusvalía Municipal) lo paga el vendedor cuando vende cualquier finca urbana (locales, viviendas y solares). En teoría grava el incremento del valor del suelo, pero no se calcula sobre la diferencia de valor entre adquisición y transmisión, sino aplicando sobre el valor catastral del suelo en el momento de la transmisión un coeficiente que aumenta según los años transcurridos desde la adquisición.

(Con posterioridad a este post, el TC se ha vuelto a pronunciar sobre el mismo tema en relación con la legislación nacional en una sentencia comentada aquí)

La combinación de esta peculiar forma de cálculo con la crisis inmobiliaria ha dado lugar a una desproporción entre el incremento real del valor y la carga impositiva. Por ejemplo en Madrid, el aumento de los valores catastrales y la eliminación de las bonificaciones ha multiplicado el tipo efectivo casi por 3 en unos pocos años, de manera que ha pasado de ser una cantidad poco significativa a superar en muchos casos el importe del ITP que paga el comprador. Eso explica que a pesar de la disminución del precio de las viviendas y de la reducción del tráfico inmobiliario la recaudación ha aumentado desde la crisis como ven en este gráfico.

Además de este problema de política fiscal se ha planteado otro de tipo jurídico, pues el impuesto se paga aunque el valor del terreno haya disminuido desde su adquisición, en contra de su denominación y de la definición del hecho imponible. Varias resoluciones judiciales habían entendido que en ese caso no había sujeción al impuesto (como se trató aquí y aquí). El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de San Sebastián planteó al TC  la constitucionalidad de las reglas que determinan esa forma de cálculo del impuesto (arts. 1, 4 y 7.4, de la Norma Foral 16/1989 de Guipuzcoa y arts. 107 y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales o LHL) por posible infracción del principio de capacidad económica (art. 31 CE) y del derecho de defensa (art. 24 CE).

Voy a tratar de resumir la argumentación  de la STC de 16 de febrero de 2017 que resuelve esta cuestión y también dar algunas ideas sobre sus efectos, en una aproximación de urgencia y por tanto provisional.

En primer lugar, el TC limita la decisión a la normativa foral, porque la LHL no se aplicaba al caso planteado por el tribunal. Es importante señalar que la razón es puramente procedimental y que la redacción de la norma nacional es casi idéntica y no establece ninguna diferencia en cuanto a la cuestión planteada. La ratio decidendi de la sentencia, que es la necesidad de que exista un incremento real del valor para que se pueda aplicar el impuesto, es claramente aplicable a las normas de la LHL.

(Con posterioridad el TC  se ha pronunciado en el mismo sentido en relación con la legislación estatatal en esta sentencia) 

En segundo lugar entiende que no es necesario analizar la infracción de la tutela judicial efectiva (Art 24 CE) porque “dado que la imposibilidad de probar la inexistencia de un incremento de valor… es algo consustancial, inherente, a la propia naturaleza de la ficción jurídica que la norma contempla, la vulneración denunciada, de existir, lo sería exclusivamente desde el punto de vista del deber de contribuir (art. 31.1 CE), … que no desde la óptica del derecho a la prueba como un medio instrumental para la defensa de las pretensiones articuladas en un proceso judicial”.

Limitada la cuestión a decidir si el impuesto grava una verdadera capacidad económica, el TC comienza rechazando  que (como se había alegado por la administración) ese principio “solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular”. Al contrario, señala que “el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo (“la”) sino de un adjetivo posesivo (“su”), lo asocia inexcusablemente también al sujeto, lo que pone de manifiesto que opera con relación a cada sujeto 24 individualmente considerado, esto es, «respecto de cada uno».

También rechaza el argumento del carácter excepcional de estos supuestos pues “la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado –la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto no infrecuente,” al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender. En suma, no estamos ante un efecto excepcional, inevitable en el marco de la generalidad de la norma, «pues el referido efecto se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual».

Entrando ya en la cuestión central de la infracción del principio de capacidad económica, dice que el Impuesto “según su configuración normativa, grava el “incremento de valor” que experimenten los terrenos … sin embargo, el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese “incremento” sino a la mera titularidad del terreno… con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento”

Por ello concluye que “al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE.”

El TC rechaza que se pueda hacer una interpretación de la norma conforme a la constitución entendiendo que “cuando no exista tal incremento de valor, no nacería la obligación tributaria del impuesto, por inexistencia de hecho imponible”. Dice que para salvar a la norma de la inconstitucionalidad sería necesario que esa interpretación fuera posible de “de modo natural y no forzado” lo que no es el caso “porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento”.

En un sentido semejante rechaza que la norma de cálculo se pueda como una presunción con posibilidad de prueba en contrario  porque “supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la CE).”

La conclusión es la declaración de inconstitucionalidad de esas normas “pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.” Es importante destacar que el TC insiste en que lo inconstitucional es solo eso, y en particular que considera lícita la forma de cálculo del impuesto cuando sí exista incremento de valor: “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales”.  En el mismo sentido, el principio de capacidad económica no opera “como “criterio” de graduación de la misma” pues la concreta exigencia de que la carga tributaria se “module” en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del “sistema tributario” en su conjunto».

Lo que esto quiere decir es que el hecho de que el incremento real sea inferior a la base imponible que resulta del sistema objetivo de cálculo señalado por la ley no hace ilícita la liquidación. Por tanto, existiendo incremento, aunque sea pequeño, no se va a poder impedir la aplicación del impuesto tal y como está regulado. En esto se separa el TC de alguna de la jurisprudencia como la  Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra de 7 de mayo de 2013, en la que entendió que era posible impugnar las liquidaciones también en el caso de una manifiesta desproporción entre las cuantías liquidadas y los valores reales. Quizás cabría encontrar un  límite en el carácter confiscatorio del impuesto. Señala la sentencia que sería confiscatorio “todo tributo que agotase la riqueza imponible ”, de manera que si se prueba que la cuota del impuesto (no la base imponible) es igual o superior al aumento de valor (aunque este exista), su aplicación también sería inconstitucional.

El efecto de la declaración de inconstitucionalidad es la nulidad de la norma ( art 39 LOTC) lo que implica una falta de producción de efectos ex tunc. El único límite es el de la cosa juzgada (art 164 Constitución y 40 LOTC). Aunque en materia tributaria la STC 45/1989 señaló que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias pueden ser objeto de limitación, en este caso el TC no establece ninguna limitación, por lo que -a salvo la cosa juzgada- parece posible pedir la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.

La STC termina diciendo: “Por último, debe señalarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.”

Por tanto está ordenando al legislador que modifique la norma para admitir el no devengo del impuesto cuando no haya incremento y que determine cuando no lo hay, aunque entiendo eque esto siempre podrá ser objeto de revisión judicial.

Pero ¿Qué sucede hasta que se regule? El art 39 CE impone el efecto inmediato de la sentencia frente a todos desde su publicación, por lo que en ningún caso la administración podrá aplicar el impuesto si no existe incremento de valor. Entiendo que el sujeto pasivo podrá hacer una autoliquidación alegando la no sujeción con base en esta sentencia en el caso en el que estime que no se ha producido plusvalía. También podrá reclamar la devolución de ingresos indebidos, pero en ambos casos se puede plantear la discusión sobre si existe o no ese incremento de valor. Para evitar la judicialización de estas cuestiones el legislador debe establecer con urgencia un criterio objetivo razonable, por ejemplo basado en elementos estadísticos ajenos a las administraciones involucradas.

Los argumentos de la sentencia son directamente aplicables a los artículos 107 y 110.4 LHL, pero como la STC expresamente los excluye de su ámbito por motivos formales no podemos entender quee hayan sido anulados. Sin embargo, una vez publicada la sentencia, creo que la mínima lealtad que cabe esperar del legislador y los gobernantes exige, por una parte, que también se reforme la LHL en el sentido indicado por el TC; y por otra, que los Ayuntamientos admitan las autoliquidaciones como no sujetas en los casos en que esté claro que no se ha producido incremento de valor del inmueble. Puede que sea mucho esperar.

 

Las dificultades del acreedor para obtener el reintegro del IVA de los impagos

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A pesar de que el IVA es un impuesto que debe ser pagado por empresarios y profesionales, como regla general, el gravamen lo soporta el consumidor final, no el empresario o profesional. En teoría, el IVA es un impuesto neutro para las empresas, es decir, las empresas involucradas actúan como meras recaudadoras, cobrando a los clientes el IVA por los bienes que les ofrecen, por lo que no les debe suponer ni un ingreso ni un gasto puesto que recae únicamente sobre el consumidor final. Así pues, como principio tributario, el IVA es un impuesto neutro para la empresa. Dicha neutralidad se consigue, generalmente, a través de la repercusión del IVA devengado y de la deducción del IVA soportado por la empresa.

Hay empresas afortunadas que utilizan el IVA que liquidan anticipadamente sus buenos clientes, o sea, los que pagan las facturas puntualmente, como un medio de financiación temporal gratuito de sus tesorerías. Por el contrario, existen muchas empresas que no cobran las facturas al vencimiento y se encuentran con la obligación de liquidar al Tesoro Público las cuotas repercutidas del IVA en las facturas que todavía no han cobrado, y que a lo peor, nunca cobrarán.

Nadie duda que España es uno de los países de Europa con mayor morosidad en el ámbito interempresarial. Los plazos de pago B2B son de los mayores de toda Europa, los impagos de facturas al vencimiento son habituales y un importante porcentaje de las cuentas por cobrar es declarado incobrable. En apoyo de esta afirmación, tenemos el 9º Estudio de la Gestión del Riesgo de Crédito en España 2016, realizado por Crédito y Caución e Iberinform con el soporte académico del IE Business School, reveló que el 74% de las empresas españolas padece las consecuencias negativas de la morosidad. Además, el 31% de las empresas ha sufrido algún impagado significativo en los últimos doce meses de actividad. A pesar de lo abultado de este porcentaje, supone el menor dato de toda la serie histórica, 35 puntos porcentuales por debajo de los niveles del año 2012, ya que en aquel momento un 66% de las empresas estaba afectado por impagos significativos.

El Boletín de Morosidad y Financiación Empresarial de 2016, elaborado en el marco del convenio de colaboración entre la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, y la Confederación Española de la Pequeña y Mediana Empresa (CEPYME), para el desarrollo de actuaciones en el ámbito de la lucha contra la morosidad de las operaciones comerciales, manifestó que el periodo medio de pago de las operaciones comerciales entre pymes se sitúa en los 79,4 días. Con todo, el Boletín afirma que cabe calificar este registro como una buena noticia, puesto que marca un mínimo histórico. Por su parte, la proporción de deuda comercial en retraso de pago (en mora) sobre el periodo legal se sitúa en el 71,5% del total de crédito comercial. Asimismo, el citado Boletín, informó que el 43,1% de las pymes encuestadas tiene facturas pendientes de cobro (con retraso sobre el plazo legal). De este colectivo, el 6% declara que el importe de sus facturas con retraso de cobro representa más del 20% de su cifra de ventas. No obstante, para el grueso de las pymes con facturas pendientes de cobro (el 70% de las pymes) el importe de las facturas en mora no supera el 5% del valor de sus ventas. Es un dato muy significativo, ya que para muchas empresas, el margen de beneficios neto de su actividad se sitúa precisamente en ese porcentaje de la facturación.

El mencionado Boletín también reveló que el porcentaje de pymes que tienen más del 10% de su facturación clasificada como clientes de dudoso cobro y que considera que son facturas que no cobrará nunca (futuras pérdidas de créditos comerciales incobrables) es del 6% del total de las empresas. El porcentaje de pymes que tienen entre el 4% y el 10% de su facturación como clientes de dudoso cobro es del 9,2% del total de empresas. Asimismo, el porcentaje de pymes que tienen entre el 2% y el 4% de su facturación como clientes de dudoso cobro es del 13,9% del total. Y el porcentaje de pymes que tienen entre el 1% y el 2% de su facturación como clientes de dudoso cobro es del 23,4%.

Otro dato negativo respecto a los impagos en España sale en el informe del Europan Payment Report desarrollado por Intrum Justitia. Esta multinacional escandinava lleva realizando esta encuesta entre miles de empresas europeas desde el año 1998. El objetivo del estudio es brindar información acerca del riesgo potencial de impago de cada país y compararlo con otros estados europeos. El informe reveló que los créditos incobrables de las empresas españolas representan en conjunto el 3% de su facturación anual; porcentaje que casi duplica la media europea.

Otro punto, es que los elevados plazos de pago provocan que los proveedores tengan que liquidar de forma adelantada al Estado unas cantidades por IVA repercutido que, en el normal desarrollo de su actividad económica, cobrarán después; como el plazo medio de cobro en España es aproximadamente de 95 días, y como en algunos sectores el plazo de cobro supera los 120 días, el empresario debe adelantar al Estado un dinero que recuperará semanas o, en el peor de los casos, meses después de haberlo ingresado en Hacienda. Este adelanto del impuesto a la Hacienda Pública puede llegar a un valor equivalente a más de la mitad de su cifra de facturación mensual. Estas circunstancias generan una descapitalización en las microempresas y autónomos que agrava sus tesorerías.

Con todo, en la actualidad, la falta de pago del precio de una determinada factura por el cliente no exime al acreedor (sujeto pasivo) que realizó la operación, de la obligación fiscal de ingresar el tributo, aunque no haya conseguido cobrar la factura del deudor moroso. Igualmente, las condiciones y trámites exigidos al acreedor para aminorar la base imponible, reducir la cuota repercutida del IVA y compensar el impuesto liquidado a la Hacienda, son todavía complicadas y tramitar el procedimiento exige no solo unos amplios conocimientos de la norma tributaria, sino además un coste económico.

En particular, cuando el deudor moroso no ha sido declarado en concurso (un crédito incobrable de facto), el acreedor está obligado a realizar una serie de procedimientos con el fin de cumplir con las disposiciones para solicitar la compensación del IVA, y que si no se conoce bien el procedimiento, plazos y preceptos que regulan el tema, es muy difícil conseguir la recuperación del IVA de las facturas incobrables. Hay que tener en cuenta, que el mecanismo para conseguir la compensación del IVA repercutido en las facturas y liquidado a Hacienda es costoso, tanto en el tiempo que hay que invertir en los trámites, como en los gastos en reclamaciones judiciales o notariales.

A pesar de que a lo largo de los años, Hacienda ha ido “flexibilizando” (por lo menos sobre el papel) las posibilidades para compensar el IVA de las facturas incobrables mediante las sucesivas reformas del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en la práctica empresarial es complicado y caro tramitar la reintegración del IVA repercutido de las facturas incobrables. Ante la complejidad de los trámites exigidos por la Agencia Tributaria, las organizaciones empresariales llevan años reclamando un cambio legislativo que facilite la compensación del IVA de las facturas impagadas, pero los distintos Gobiernos han hecho caso omiso de las peticiones de los empresarios.

Aunque no nos hagamos ilusiones, puesto que tradicionalmente, el Estado Español ha sido muy reticente a permitir que los acreedores puedan recuperar el IVA de las facturas incobrables. De hecho, en España hasta el año 1994 la legislación específica del IVA no contempló este supuesto. La primera ley reguladora del IVA (Ley 30/1985, de 2 de agosto) no recogía esta posibilidad de modificación de la base imponible. La segunda ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) que entró en vigor en 1993, actualmente vigente, en principio tampoco recogía esta posibilidad en su artículo 80 (Modificación de la base imponible). Un año después, mediante modificación introducida por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, se permitió la modificación de la base imponible del IVA por declaración de quiebra o suspensión de pagos (ahora concurso) pero se exigía autorización previa de la Administración Tributaria.

La reducción de la base imponible del IVA cuando se produzca el impago (total o parcial) de la contraprestación pero no exista una situación de insolvencia de derecho, se añadió a partir de enero de 1998 en la reforma introducida por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales. Sin embargo, este supuesto estaba restringido a los casos en que el destinatario de la operación fuera empresario, comerciante o profesional. Hubo que esperar a la reforma realizada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, para que se incluyera su aplicación a los créditos adeudados por morosos que no fueran empresarios o profesionales; es decir a personas físicas que sean consumidores y administraciones públicas, pero con un límite mínimo de 300 euros de base imponible. A estas enmiendas legislativas, siguieron otras nueve, que fueron facilitando poco a poco más opciones para que los acreedores recuperasen el impuesto. La transformación que en doce años ha experimentado el citado artículo 80 LIVA, bien podría ser objeto de una tesis doctoral, puesto que ha pasado de tener 178 palabras a 1.522.

De esta forma, la norma legal que, en caso de facturas impagadas, autoriza al acreedor a minorar la base imponible como primer paso para compensar el IVA liquidado a Hacienda, se encuentra en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; artículo que trata exclusivamente sobre la modificación de la base imponible.

Vale la pena señalar, que la técnica empleada por el legislador para lograr la compensación del IVA no pagado por el destinatario de las operaciones gravadas es algo enrevesada y jurídicamente incoherente, combinando la rectificación de cuotas repercutidas (art. 89 de la Ley del IVA) con la llamada modificación de la base imponible (art. 80 LIVA) dentro de los supuestos de minoración de dicha base imponible. En realidad, es absurdo incluir la compensación de las cuotas del IVA devengadas dentro del artículo 80 de la Ley del IVA, puesto que el precio de la operación, o sea, la base imponible, no se ve alterado como consecuencia de la emisión de la factura rectificativa, que no aminora la base imponible de la factura incobrable original y no incide sobre el importe de la contraprestación, sino que la incidencia de la rectificación se produce exclusivamente en cuanto a la cuota del IVA repercutida. Esta doctrina de cómo hay que expedir las facturas rectificativas cuando el acreedor ha procedido a modificar la base imponible en el caso de que el destinatario de la operación está incurso en un proceso concursal, la ha determinado la Dirección General de Tributos (DGT) a través de la contestación a varias Consultas Vinculantes. Tal y como se desprende de las contestaciones de la DGT a las Consultas Vinculantes de los contribuyentes, en las facturas rectificativas, que deben emitirse y remitirse al destinatario de la operación morosos para realizar la rectificación de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, la nueva cuota del IVA se consignará igual a cero; pero no hay que modificar el importe del precio de la operación; es decir, la base imponible. Razón por la cual, en la factura rectificativa lo que hay que rectificar es la repercusión del IVA, pero no el importe de la deuda; es decir la base imponible. Además, en la factura rectificativa deberá quedar claro que la cuota repercutida por el proveedor se ha hecho igual a cero sin que, por ello, se vea alterado el precio de la operación, ni la base imponible, ni, por tanto, el importe principal de la deuda del cliente moroso.

En consecuencia, la propia Dirección General de Tributos reconoce que en la rectificación de las facturas incobrables para tramitar ante Hacienda la reintegración del IVA repercutido, no ha lugar a la minoración de la base imponible, y que solamente se rectifica la cuota del IVA repercutida. Salta a la vista que la inclusión de los supuestos de reintegración de la cuota del IVA en caso de concurso o de créditos incobrables no debería estar en regulado el artículo 80 de la Ley del IVA (Modificación de la base imponible), sino que el legislador debería regular esta norma en otro artículo diferente e independiente.